Правила трансфертного ценообразования (ТЦО) можно назвать «болевой точкой» украинского налогового законодательства. Нормы, которые обычно содержатся в многочисленных рекомендациях и наставлениях ОЭСР и международных конвенциях, в Украине помещаются в одну статью Налогового кодекса (НК), что не может не сказаться на правильности ее трактования. Более того, ежегодно отчеты о контролируемых операциях приходится подавать в условиях перманентных изменений, к которым необходимо приспосабливаться.
Ввиду лаконичности статьи 39 НК Украины единственным способом пролить свет на спорную сделку остается рассмотрение дела судом.
Для судов имеет значение информация, предоставленная государственными органами страны контрагента. Весомыми аргументами могут быть также внутренние распоряжения, уставные документы контрагента, корпоративная переписка. Поскольку получение таких доказательств требует времени, а в Кодекс административного производства Украины будут внесены изменения относительно сроков подачи доказательств, позаботиться об их подготовке необходимо заблаговременно.

Следовать списку?
Одним из критериев признания операций контролируемыми является регистрация контрагента в низконалоговой юрисдикции, определяемой распоряжением КМУ № 977-р от 16 сентября 2015 года, которое постоянно редактируется. Статус государства может измениться в процессе выполнения контракта, и возникают два вопроса: как считать объем операций и будет ли операция контролируемой? Судебная практика на этот счет сложилась неоднозначная.
Например, Одесский апелляционный административный суд в деле № 821/2091/16 полностью принял сторону плательщика, отметив, что формирование отчета о контролируемых операциях должно происходить в случаях, предусмотренных законодательством, на момент подачи отчетности. Как следует из материалов этого дела, в момент подачи отчета Швейцария была исключена из списка КМУ, хотя за предыдущий период налогоплательщик успел провести операции на сумму свыше 44,7 млн грн.
В то же время Киевский апелляционный административный суд в схожем деле № 810/830/17 признал операции контролируемыми, так как на время их проведения государство регистрации контрагента было включено в перечень КМУ.
Наконец, в деле № 821/1345/16 Высший административный суд Украины (ВАСУ) пришел к выводу, что операции будут считаться контролируемыми за период до момента исключения такого государства из списка, и, соответственно, объем операций будет учитываться тоже за период до момента исключения такого государства из списка.
Судебной практике также известны случаи, когда налогоплательщику приходится доказывать, что юрисдикция его контрагента по сделке не является низконалоговой, хотя и включена в перечень КМУ. Так, при рассмотрении дела № 823/2039/16 в Киевском апелляционном административном суде Государственная фискальная служба (ГФС) апеллировала тем, что Грузия внесена в список как государство, в котором налог на прибыль на 5 и больше процентов ниже, чем в Украине. Плательщик со своей стороны предоставил суду письмо посольства Грузии в Украине, подтверждающее, что разница составляет три, а не пять процентов, и письмо Службы доходов Грузии, в котором говорится о том, что прибыль данного контрагента облагается налогом по ставке 15 %. Суд счел такие доказательства более весомыми, нежели наличие страны в списке.

Комиссия или представительство?
Пунктом 39.2.1.1 статьи 39 НК Украины предусмотрено, что операции по покупке или продаже товаров/услуг через комиссионера-нерезидента признаются контролируемыми. Однако функцию посредничества может выполнять и представительство нерезидента. При этом в положении о представительстве может содержаться обязательство представлять интересы главной компании перед третьими лицами или между главной компанией и представительством может быть заключен договор подобного содержания. Каков риск признания операций с таким представительством контролируемыми?
Как следует из материалов дела № 820/1734/17, рассматриваемого Харь­ковским апелляционным административным судом, резидент Китая (покупатель) приобретал товар у несвязанного украинского производителя (продавца) через свое представительство, зарегистрированное в Панаме. Между покупателем и его представительством был заключен договор исключительного представительства, позволяющий последнему приобретать товар от имени покупателя, используя для этого его средства. Все расчеты по договору производились между представительством покупателя в Панаме и продавцом из Украины. ГФС аргументировала тем, что, во-первых, Панама отнесена к низконалоговым юрисдикциям, а, во-вторых, договор, заключенный между покупателем и представительством, по сути является договором комиссии.
На удивление суд счел доводы плательщика более весомыми и пришел к выводу, что операции происходят в рамках договора исключительного представительства и резидент Панамы выполняет свои представительские функции. В чем разница между договорами комиссии и исключительного представительства, суд решил не разъяснять. Суд принял во внимание также доказательства окончательной поставки товара в Китай (таможенные декларации, товарно-транспортные накладные). Сейчас по делу открыто кассационное производство, и если ВАСУ будет солидарен с апелляционной инстанцией, мы получим прецедент. Правда, поскольку суды часто указывают, что «нерезидентом», согласно пункту 14.1.122 статьи 14 НК Украины, являются также представительства, есть вероятность, что ВАСУ не поддержит решение апелляции.

Надежные источники
Согласно пункту 39.5.3.1 статьи 39 НК Украины, для сопоставимости цен в операциях плательщик может использовать любые общедоступные источники. В письме от 16 января 2017 года № 517/Г/99-99-12-03-07-14 ГФС уточняет, что налоговый орган не может устанавливать самостоятельно, из каких источников должны быть использованы данные, и такие обстоятельства могут быть выяснены только во время проведения налогового контроля, но за последнее время ГФС дала несколько разъяснений, какие источники считаются ею приемлемыми. В этот список вошли: коммерческие базы данных предприятий типа Bureau Van Dijk (Orbis, Amadeus, RUSLANA), «Интерфакс» (СПАРК), ThomsonReuters, Bloomberg; информация о ценах на бирже и биржевые котировки; тендерная документация открытых тендеров; отчеты субъектов оценочной деятельности.
Поскольку на выбранном источнике построена вся документация по ТЦО, желательно сразу ориентироваться на самые выгодные и в то же время оптимальные показатели из источников, приемлемых для ГФС.

Отчет окончен
Сегодня большинство судебных споров о ТЦО касаются либо признания операций контролируемыми, либо формальных аспектов подачи отчетности: сроков, правильности заполнения и пр. Пока единичны случаи судебной практики, связанной с содержанием ТЦО-отчетов.
В деле № 815/3424/17 Одесский окружной административный суд признал ошибочным способ ГФС сопоставить цены на экспортируемый товар в контролируемой и неконтролируемой операциях по методу чистой прибыли: во-первых, использован только один источник цен (данные аграрной биржи) и взяты самые высокие показатели; во-вторых, не учтены условия поставки, надбавки и скидки, обусловленные маркетинговой политикой предприятия. Суд отметил следующее: если бы налоговый орган использовал несколько источников информации для сопоставления цен, он бы получил объективные данные о справедливых рыночных ценах. Кроме того, используя источник информации, отличный от источника налогоплательщика, ГФС должна обосновать, почему именно эти данные должны использоваться.
Харьковским апелляционным ад­ми­нист­ративным судом в деле № 816/515/17 также были признаны не­правомерными действия ГФС в части проверки на соответствие «принципу вытянутой руки», поскольку использованы данные о ценах, которые не обеспечивают сопоставимости операций по показателям функций сторон и их бизнес-стратегии, экономических условий операций, условий поставки и практики их проведения. Кроме того, эти данные были взяты не на дату заключения контракта, что также нарушает пункт 39.3.3.3 статьи 39 НК Украины.
Судебная практика показывает потенциальные точки столкновения в ситуации с содержанием ТЦО-отчетности. Поэтому важно качественно прорабатывать аргументацию по использованию показателей, источников и методов в контролируемых операциях, чтобы повысить шансы на успешное разрешение спора. Однако сегодня уже понятно, что споры о ТЦО будут становиться еще более сложными, а требования по подготовке документации — ужесточаться, в том числе в связи с обязательствами Украины по имплементации плана BEPS.