Порядок электронного администрирования налога на добавленную стоимость принят спешно — в виде, предложенном Государственной фискальной службой (ГФС) Украины. При этом никто не обратил внимания на целый ряд проблем, о которых говорила общественность. Оперировали только тем, что «фиктивные фирмы — это плохо», «налоговые ямы нужно быстро закопать», а налоговая служба нуждается в механизме борьбы с ними прямо здесь и сейчас… иначе никак! В результате налоговики «родили» очередной неработающий документ: эта схема решает проблему искусственным способом, который, очевидно, будет подкорректирован еще и внутренними приказами ГФС Украины. Так уж повелось, что налоговики всегда подгоняют налоговое законодательство под удобную им схему… Замечания, в том числе и от Ассоциации юристов Украины, и от Ассоциации налоговых советников Украины, как известно, были направлены в ГФС Украины, но там не сочли нужным принять их во внимание.

Однако так спешить не было никакой необходимости. Неправда, что проблема фиктивных фирм («налоговых ям» и т.п.) неразрешима в рамках Налогового кодекса (НК) Украины: кодекс решает ее в полном объеме. Более того, решение данной проблемы налоговое законодательство предусматривало и до принятия Налогового кодекса.

Налоговое законодательство не позволяет фиктивным фирмам существовать вообще. Условия для их «жизни» создают именно внутрен­ние приказы налоговых служб. Люфт между налоговыми законами и приказами, которые продуцирует налоговая служба с момента ее возникновения, — это и есть поле деятельности фиктивных фирм.

Суть проблемы

Мы уже выяснили, что фиктивные фирмы работают не потому, что позволяет налоговое законодательство, а потому, что внутренние приказы сначала Государственной налоговой инспекции (ГНИ) Украины, затем Государственной налоговой администрации (ГНА) Украины, Минфина и Миндоходов создавали для них необходимые условия. В частности, позицию налоговиков в этом вопросе иллюстрируют следующие документы (ряд из которых утратил силу):

— Инструкция о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость и акцизного сбора за товары, ввезенные из-за пределов таможенных границ Украины, и товары (работы, услуги), экспортируемые за пределы таможенных границ Украины (утвержденная приказом ГНИ Украины от 31 мая 1994 года № 44);

— Порядок возмещения налога на добавленную стоимость (утвержденный совместным приказом ГНА Украины и Госказначейства от 2 июля 1997 года № 209/72);

— Методические указания по порядку перехода на новые карточки лицевых счетов плательщиков по ведению учета налога на добавленную стоимость и по организации контроля за своевременным возмещением налога на добавленную стоимость (утверждены приказом ГНА Украины от 24 ноября 1997 года № 428);

— приказ ГНА Украины «Об усилении контроля за проведением установленного порядка возмещения налога на добавленную стоимость» от 25 марта 1998 года № 139;

— Методические указания по организации порядка администрирования возмещения налога на добавленную стоимость (утверждены приказом ГНА Украины от 1 августа 1998 года № 375);

— приказ ГНА Украины «Об осуществлении эффективного контроля за правомерностью возмещения из бюджета сумм НДС» от 12 ноября 2002 года № 538;

— приказ Министерства доходов и сборов Украины «Об утверждении Порядка определения соответствия налогоплательщика критериям, дающим право на получение автоматического бюджетного возмещения налога на добавленную стоимость» от 10 декабря 2013 года № 781; а также многие другие документы, созданные различными налоговыми органами в разное время. Их много, но все они имеют одну общую черту: никто и никогда не проверял, а действительно ли суммы, включенные в состав налогового кредита, названные налогом на добавленную стоимость (НДС), являются таковыми? Именно в смысле определения понятия «налог», изложенного в пункте 6.1 статьи 6 НК Украины, а до его вступления в силу — в пункте 2 Закона Украины «О системе налогообложения», в которых говорилось и говорится до сих пор: «Налог — это обязательный, безусловный платеж в соответствующий бюджет, взимаемый с налогоплательщиков».

Однако суть всех приказов налоговых органов всегда сводилась к одному: все эти приказы не предусматривали проверки уплаты налога в бюджет. Смысл проверок по вопросам достоверности декларирования НДС, в том числе и правомерности заявленных к возмещению сумм НДС, заключается в том, что проверяется «зеркальное» соответствие сумм, задекларированных покупателем в разделе II декларации, суммам, задекларированным продавцом в разделе I декларации. Тем не менее, исходя из определения понятия «налог», ни раздел I, ни раздел II декларации не имеют отношения к факту уплаты налога в бюджет и даже не дают представления о начислении плательщиком налога, который, возможно, когда-нибудь будет уплачен в бюджет.

А речь о налоге, начисленном и подлежащем уплате в бюджет, идет (внимание!) в разделе III декларации, который никогда и никто не проверял! Безусловно, даже декларирование налога в разделе III еще не означает, что эта сумма налога в бюджет будет уплачена и задекларированный налог станет собственно налогом в понимании пункта 6.12 статьи 6 НК Украины.

Таким образом, все проверки, которые проводили и проводят до сих пор налоговые органы по вопросам достоверности декларирования НДС, в том числе и относительно правомерности заявленных к возмещению сумм НДС, совершаются с целью создания иллюзии контроля за правильностью начисления налога, а также полноты и своевременности уплаты НДС в бюджет.

Различия между нормами налогового законодательства и методами/правилами администрирования НДС, которые налоговые органы всегда устанавливали для себя сами (собственными приказами), и создают зазор, в котором работают фиктивные фирмы.

А фиктивные фирмы вскормлены приказами налоговиков, без доброй воли которых этот вопрос не решится. И вышеуказанный Порядок в том виде, в котором он представлен (в абсолютно нерабочем виде), свидетельствует о том, что такой доброй воли налоговики не проявляют!

Позиция налогового законодательства

Вопросу исчисления НДС посвящены нормы пунктов 200.1, 200.3 статьи 200 НК Украины, а ранее — подпункты 7.7.1, 7.7.2 и другие подпункты пункта 7.7 статьи 7 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость», предусматривающие, что «сумма налога, подлежащая уплате (перечислению) в государственный бюджет Украины или бюджетному возмещению, определяется как разница между суммой налогового обязательства отчетного (налогового) периода и суммой налогового кредита такого отчетного (налогового) периода».

Составляющие такой суммы:

— налоговое обязательство (раздел І декларации) формируется на основании пунктов 185.1 статьи 185, 187.1 статьи 187, 188.1 статьи 188 НК Украины и других норм кодекса, касающихся налогообложения хозяйственных операций продавцом, и статьи 201 Налогового кодекса, регулирующей порядок оформления хозяйственной операции по начислению продавцом НДС налоговыми накладными;

— налоговый кредит (раздел II декларации) формируется на основании статьи 198 Налогового кодекса и других норм кодекса, регулирующих нюансы формирования налогового кредита.

Важно: статья 198 НК Украины оперирует исключительно понятием «налог», который следует рассматривать в понимании пункта 6.1 статьи 6 Налогового кодекса, но отнюдь не в смысле «налогового обязательства» раздела І декларации. Манипуляции с названием раздела І декларации привели к тому, что этот раздел идентифицируется с налогом, что противоречит понятию «налог».

Механизм решения проблемы на основе Налогового кодекса

Исходя из того, что налоговая служба сегодня автоматизировала администрирование НДС, проблема разграничения сумм, включенных в состав налогового кредита, на налог (НДС) и «не налог» полностью решена: сумма налога (НДС), которую плательщик имеет право включить в состав налогового кредита, состоит из суммы налога, уплаченной в бюджет поставщиками такого налогоплательщика по цепочке поставок. Или, по крайней мере, налог должен быть начислен такими поставщиками… То есть существуют два этапа контроля: контроль за начислением налога (срок — 20-е число месяца, следующего за отчетным, а с учетом возможности подачи деклараций новых плюс еще десять дней) и контроль за уплатой налога (30-е число месяца, следующего за отчетным).

Основным является вопрос налогового кредита, который решается автоматически путем расчета суммы налога налогоплательщика (например, фирмы «А»), уплаченного всеми его поставщиками по цепочке поставки (это максимальная сумма НДС, которую налогоплательщик имеет право включить в налоговый кредит) по формуле:

Налоговый кредит налогоплательщика А=∑^∞[НО(1)/p.9(1+1)] x [НО(2)/ p.9(2+1)]x…x[НО(n)/p.9(n+1)]x НДС(n+1),

где: n — номер участника цепочки: покупатель «А» имеет номер n = 1, а оставщики в цепи: n + 1, от непосредственного поставщика с n = 2 до конечного с номером n + 1, где n — натуральное число от 1 до ∞;

НО(n) — размер налогового обязательства, сформированного покупателем-фирмой n в составе всей суммы налогового обязательства (раздел І декларации) поставщика-фирмы (n + 1);

НДС (n+1) — размер НДС, задекларированный по строкам 18 раздела ІІІ декларации поставщиком фирмы n — фирмой (n+1).

Таким образом, каждый покупатель — плательщик НДС имеет право включить в свой налоговый кредит сумму НДС, начисленную (как минимум) его поставщиком в строке 18.1 или 18.2 раздела ІІІ декларации, но в размере, который пропорционален участию такого покупателя в формировании показателя раздела І декларации продавца. Также такой покупатель имеет право учесть в своем налоговом кредите сумму НДС, начисленную предыдущим в цепочке продавцом.

То есть действующее налоговое законодательство уже имеет механизм для точного определения максимальной суммы налога (НДС), которую плательщик имеет право включать в состав налогового кредита, ориентируясь исключительно на нормы статьи 198 Налогового кодекса.

Сумма, включенная плательщиком на этапе декларирования в состав налогового кредита, но не соответствующая определению налога, предоставленному в пункте 6.1 статьи 6 Налогового кодекса, не является налогом и не может быть включена в состав налогового кредита! Поскольку, не будучи собственно налогом, но прибавленная по требованию подпункта 194.1.1 пункта 194.1 статьи 194 НК Украины к цене товара, сумма является фактически частью дохода, неправомерно полученного продавцом. Соответственно, вопрос о таких суммах — это вопрос хозяйственных взаимоотношений субъектов хозяйствования, не имеющих отношения к налогообложению.

Конечно, налогоплательщик при подаче декларации за отчетный месяц не имеет возможности самостоятельно определить фактическую сумму налогового кредита. Однако утраченная на сегодня идея Миндоходов о создании сервисной службы такую возможность предоставляла: налоговая служба имеет технические средства (на Украине администрирование НДС автоматическое) для предоставления налогоплательщику в сжатые сроки точной информации о суммах НДС, которые он имеет право включить в налоговый кредит. А НК Украины позволяет налогоплательщику оперативно, без штрафов откорректировать декларацию, приведя сумму налогового кредита в соответствие с нормами пункта 6.1 статьи 6 и статьи 198 Налогового кодекса, и рассчитывать размер строго по статье 200 НК Украины. Естественно, в состав налогового кредита невозможно включить суммы, которые фиктивные фирмы показывают в разделе І декларации.

После 30-го числа месяца, следующего за отчетным, можно уже судить о том, превратилась ли сумма начисленного налога собственно в налог: была ли сумма налога уплачена в бюджет? В противном случае суммы, которые включены в налоговый кредит, опять же исходя из норм пункта 6.1 статьи 6 и статьи 198 Налогового кодекса, делятся на сумму налога (НДС) и сумму «не налога». В последнем случае — вам в хозяйственный суд.

Вышеописанное отнюдь не является ноу-хау, это пункт 75.1 статьи 75 Налогового кодекса Украины: неправомерное включение сумм «не налога» в налоговый кредит является методологической ошибкой, требующей проведения камеральной проверки (подпункт 75.1.1), осуществляемой в помещении контролирующего органа исключительно на основании данных, указанных в налоговых декларациях (расчетах) налогоплательщика. Именно в рамках камеральной проверки полностью решаются проблемы, вызванные фиктивными фирмами. Электронная отчетность максимально упростила обмен такой информацией между налоговым органом и налогоплательщиком.

Суммы, сгенерированные фиктивными фирмами, не могут попасть в налоговый кредит. Нет спроса — нет предложения.

Таким образом, вопрос о деятельности фиктивных фирм налоговое законодательство решало и решает сейчас в полном объеме.

Но всегда есть одно «но»! Налоговое законодательство не решает вопрос возмещения НДС «нужным» людям! Как следует из норм Налогового кодекса Украины, суть возмещения НДС состоит в том, чтобы возмещать суммы налогов, которые действительно уплачены в бюджет. При существующей практике контроля этого вопроса из бюджета возмещают не только НДС, который действительно уплачен «возмещенцем» через цепочку поставщиков, но и за счет «кусочка» самого бюджета сумму «не налога», за возмещением которой следовало бы обращаться не в Казначейство через налоговиков, а в Хозяйственный суд.

Этот нюанс дает ответ на вопрос о коррупции.

Отдельное спасибо изобретателям автоматического возмещения: люди отдавали себе отчет, насколько далеко возмещение НДС от реальности уплаты налога в бюджет. И решили вопрос кардинально: возмещать всем, кому надо, не тратить рабочее время ревизоров на создание иллюзий, а отправить их в «поля» — вытряхивать налоги из «ненужных» людей, которые почему-то не хотят финансировать «нужных»…

Ввиду принятия вышеуказанного Порядка запасаемся попкорном и смотрим, как налоговики выкрутятся в этот раз.

С практической точки зрения, если налоговики считают возможным создавать иллюзию проверок, то почему бы нам об этом не говорить в суде? Никто и никогда, снимая суммы с налогового кредита, не проверял, уплачена ли соответствующая сумма НДС в бюджет.

 

ДУБИНА Наталия — руководитель налогового департамента АО AVER LEX, г. Киев

---

Комментарии

Не впасть в зависимость

Сергей ЧУЕВ, партнер ЮК FCLEX

Говоря об определении фактической суммы налогового кредита при введении системы электронного администрирования НДС, следует согласиться с опасениями представителей бизнеса о наличии рисков для налогоплательщиков, причем именно добросовестных налогоплательщиков.Основным недостатком является зависимость добросовестного налогоплательщика, который приобретает товары и услуги с НДС, от действий третьих лиц (казначейства, налоговых органов и т.п.). В частности, если продавец не уплатил авансовый платеж по НДС на спецсчет, либо оплата по каким-то причинам не зачислена, либо налоговый орган списал часть суммы, в результате чего средств на спецсчете стало недостаточно для издания налоговой накладной, покупатель лишается основания для получения налогового кредита. Таким образом, процедура получения налогового кредита существенно обременяется.

Тем не менее если в случае надлежащего технического обеспечения, добросовестного исполнения и контроля части проблем вышеуказанный пример может и не возникнуть, все же остается проблема зависимости от платежеспособности продавца оплатить за счет собственных оборотных средств авансовый платеж по НДС на спецсчет.

Определить разницу

Наталья ТОМАШЕВСКАЯ, партнер МЮФ Integrites

НДС — основной бюджетообразующий налог и вместе с тем основной способ мошеннического обогащения. Мошенничество с НДС базируется на том, что фирмы, выдающие налоговую накладную, сам НДС могут и не платить в бюджет, выдавая «бестоварные» налоговые накладные, а впоследствии обанкротиться.

Фискальные органы считают такие сделки имеющими признаки фиктивности, а фирмы — фиктивными. Постоянно идет борьба фискальных органов с такими видами сделок. Государство в проигрыше, предприниматели замучены проверками и доказыванием реальности своих операций. Поэтому администрирование НДС в основном направлено на уменьшение мошеннических схем, поскольку для начисления налоговых обязательств и, соответственно, обеспечения налогового кредита необходимо заплатить налог, а потом выдавать налоговую накладную.

Еще один инструмент борьбы с фиктивными сделками в разрезе администрирования НДС — вся налоговая отчетность по НДС и налоговые накладные (вместе с приложениями), которые переводятся в электронную форму. Это означает, что плательщики НДС должны отчитываться в электронной форме (пункт 49.4 статьи 49 Налогового кодекса (НК) Украины) и регистрировать все без исключения налоговые накладные по возникшим у них налоговым обязательствам по НДС. Таким образом, становится прозрачным соответствие налоговых обязательств и налогового кредита между контрагентами.

В разрезе начисления НДС ничего не меняется, а сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет или бюджетному возмещению, определяется как разница между суммой налоговых обязательств отчетного (налогового) периода и суммой налогового кредита такого отчетного (налогового) периода (пункт 200.1 статьи 200 НК Украины). Если такая разница положительная, НДС уплачивается в бюджет в порядке, предусмотренном пунктом 200.2 статьи 200 НК Украины. Если же разница между налоговыми обязательствами и налоговым кредитом отрицательная, то возможны три варианта согласно пункту 200.3 статьи 200 НК:

а) отрицательное значение учитывается в уменьшение налогового долга по НДС, возникшего за предыдущие отчетные периоды (в том числе рассроченного или отсроченного в соответствии с НК Украины) в части, не превышающей сумму, исчисленную в соответствии с пунктом 200¹.3 статьи 200¹ НК Украины на момент предоставления налоговой декларации;

б) в случае отсутствия налогового долга отрицательное значение зачисляется в состав налогового кредита следующего отчетного периода;в) плательщик НДС в этом же периоде может подать заявление на бюджетное возмещение НДС в части, не превышающей сумму, исчисленную в соответствии с пунктом 2001.3 НК Украины на момент предоставления налоговой декларации.

Исключительные возможности

Ирина ПАВЛЮК, юрист АК «Коннов и Созановский»

Порядок формирования налогового кредита «по-новому» призван исключить из этого процесса возможность использования фиктивных фирм. Предполагается, что добиться такой цели помогут защитные механизмы, установленные нормативным актом, а именно:

— полный контроль над процедурой возникновения налоговых обязательств и налогового кредита по НДС путем отделения средств НДС от других и выведение их на специальные счета;

— возможность выписать налоговую накладную только при наличии на спецсчете средств, поступивших по входящим накладным или самостоятельно внесенных налогоплательщиком;

— налоговый кредит будет формироваться не на бумаге, а реальными деньгами, что значительно удорожит процесс обналичивания.На первый взгляд, такие ограничения должны способствовать сокращению количества операций по незаконному формированию налогового кредита, но при условии, что система электронного администрирования исключит возможность ручного управления.

Поділитися