Получение финансовых ­кредитов от нерезидентов всегда актуально для субъектов хозяйствования — резидентов Укра­ины. При­влекатель­ность получения иностранных кредитов связана с более низкими процентными ставками и видами предоставляемых валютных ценностей. Но, наряду с преимуществами такого пополнения средств, существуют и определенные ограничения и нюансы в разрезе налогового и бухгалтерского учета для отнесения уплаченных процентов к расходам.

Расходам ищут место

С принятием Налогового кодекса (НК) Украины законодатель пытается совместить ведение и положения этих двух видов учета, а именно: в вопросе налого­обложения прибыли предприятий.

Одной из проблем для хозяйствующего субъекта является признание расходов и включение уплаченных сумм (процентов) за пользование кредитом в состав расходов в налоговой отчетности.

Подпунктом 138.10.5 пункта 138.10 статьи 138 НК Украины определено, что к финансовым расходам относятся расходы на начисление процентов (в частности, за пользование кредитами) и другие расходы предприятия в пределах норм, установленных настоящим Кодексом, связанные с заимствованиями (кроме финансовых расходов, включенных в себестоимость квалификационных активов согласно П(С)БУ).

В соответствии с нормами пункта 141.1 статьи 141 НК Украины расходы, связанные с начислением процентов по долговым обязательствам, включаются в состав расходов отчетного периода при условии, что такие начисления осуществляются в связи с ведением хозяйственной деятельности налогоплательщика, кроме финансовых затрат, включенных в себестоимость квалификационных активов, согласно положениям бухгалтерского учета.

В случае получения кредитов от нерезидентов-учредителей, владеющих не менее 50 % уставного капитала резидентов, пунктом 141.2 статьи 141 НК Украины предусмотрено ограничение относительно отнесения таких расходов на уменьшение объекта налогообложения.

Согласно Положению (стандарту) бухгалтерского учета 31 «Финансовые расходы» (П(С)БУ № 31), финансовые расходы — это расходы на проценты и другие расходы предприятия, связанные с заимствованиями, а их капитализация — включение финансовых затрат в себестоимость квалификационного актива. Квалификационный актив — это актив, который обязательно требует существенного времени для его создания; существенным считается время, которое составляет более трех месяцев (подпункт 1.6 Методических рекомендаций к Положению).

Пунктом 4 П(С)БУ № 31 определено, что финансовые расходы признаются другими юридическими лицами расходами того отчетного периода, за который они были начислены (признаны обязательствами), кроме финансовых затрат, которые капитализируются. Согласно пункту 10 П(С)БУ № 31, капитализация финансовых расходов начинается при наличии признания расходов и финансовых затрат, связанных с созданием квалификационного актива.

Капитальное превращение

В некоторых случаях, определенных П(С)БУ № 31, финансовые затраты не капитализируются. В свою очередь, в налоговом учете финансовые затраты, не включенные в себестоимость квалификационных активов, при­знаются в составе прочих расходов в том отчетном периоде, за который они были начислены, — подпункт 138.10.5 пунк­та 138.10 статьи 138 и пункт 141.1 статьи 141 Кодекса. Но, учитывая пункт 141.2 статьи 141 НК Украины, предприятие-рези­дент сначала должно определить, какая часть из начисленных в бухгалтерском учете за отчетный период в пользу нерезидента некапитализированных процентов по кредиту включается в налоговом учете к расходам: может быть включена вся сумма или не включено ничего из суммы уплаченных процентов.

В последнем случае начисленные в бухгалтерском учете за отчетный период некапитализированные проценты, не включенные в состав расходов в налоговом учете, в будущем могут быть включены в расходы в декларации. Согласно пункту 141.3 статьи 143 НК Украины, проценты, соответствующие требованиям пункта 141.1, но не отнесенные в состав расходов производства (обращения), согласно положениям пункта 141.2 настоящего Кодекса, в течение отчетного периода, подлежат переносу в будущие налоговые периоды с сохранением ограничений, предусмотренных пунктом 141.2 Кодекса.

Важным условием является то, что если начисленные проценты не касаются создания квалификационного актива и, соответственно, не включаются в его себестоимость, они являются финансовыми затратами. Также необходимо обратить внимание и на назначение кредита — специализированный заем, полученный для создания квалификационного актива, или заем для пополнения оборотных средств хозяйствующего субъекта. Во втором случае основанием для капитализации финансовых затрат является фактическое расходование денежных средств: на создание квалификационного актива или для других целей в хозяйственной деятельности.

Таким образом, проценты по кредиту, который получен на пополнение оборотных средств, также нужно капитализировать, независимо от наличия прямой связи целевого назначения такого кредита с приобретением квалификационного актива.

Для этого, согласно требованиям П(С)БУ № 31, необходимо осуществлять распределение процентов на финансовые затраты, которые капитализируются и не капитализируются. В случае получения кредита (с назначением для пополнения оборотных средств), ресурсы которого будут потрачены на погашение первого кредита, финансовые расходы которого капитализированы, финансовые затраты за пользование вторым кредитом не капитализируются, а включаются в состав расходов в налоговом учете.

Еще одним риском в налоговом учете, кроме принципа связанности с хозяйственной деятельностью (подпунк­ты 14.1.27, 14.1.36 пункта 14.1 статьи 14 НК Украины), также является деловая цель (подпункт 14.1.231 пункта 14.1 статьи 14 Кодекса).

Также П(С)БУ № 31 предоставлена возможность включать финансовые расходы в себестоимость готовой продукции с длительным (существенным) операционным циклом. В этом случае такие финансовые расходы признаются вместе с другими расходами, включенными в себестоимость такого актива, в том отчетном периоде, в котором признаны доходы от реализации этой продукции, согласно пункту 138.4 статьи 138 Налогового кодекса Украины.

Резидент имеет право включить в расходы в налоговом учете отрицательное значение курсовых разниц в порядке, определенном пунктом 153.1 статьи 153 НК Украины, без ограничений, установленных пунк­том 141.2 статьи 141 настоящего Кодекса, если получен кредит в иностранной валюте от нерезидента-учредителя, подпадающий под действие нормы пункта 141.2 НК Украины. Ограничения не применяются, так как включение в расходы процентов по кредиту и включение отрицательного значения являются по своему содержанию двумя разными не только бухгалтерскими, но и налоговыми операциями. Хотя на практике, при проведении налоговых проверок, контролирующий орган считает такие утверждения нарушением налогового законодательства. Такие выводы налогового органа являются не только необоснованными, но и не поддающимися юридической логике.

Так, при использовании кредитов, полученных от нерезидентов, необходимо внимательно подходить ко всем без исключения аспектам бухгалтерского и налогового учета в планировании хозяйственной деятельности.

БЕВЗА Владимир — юрист Между­народного правового центра EUCON, г. Киев

---

Мнения

Последствия неизбежны

Вадим МЕДВЕДЕВ,
юрист ЮФ «Авеллум Партнерс»

Ограничение на включение в состав расходов налогоплательщика процентов, выплаченных по кредиту в пользу материнской компании-нерезидента, является аналогом правил «тонкой капитализации», которые введены в большинстве развитых стран мира. В силу того что такие правила имеют легитимную цель защиты налоговой базы от размывания, Организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) считает, что они не являются дискриминационными и, как следствие, не подлежат защите согласно положению о недискриминации, включенному в текст Модельной конвенции ОЭСР. Однако соответствие критериев, приведенных в статье 141.2 НК Украины, критериям, установленным ОЭСР (отличие условий кредита от рыночных), является довольно сомнительным. Особенно негативно такая ситуация сказывается в тех случаях, когда материнская компания дает кредит не из собственных средств, а за счет привлеченного кредита. В таком случае размытия налоговой базы не происходит, ведь средства для группы действительно являются кредитными, но все равно наступают негативные налоговые последствия.

Налоговые детали

Елена ПУЩЕНСКАЯ,
адвокат, старший юрист ЮФ «АНК»

При получении кредита от учредите­лей-нерезидентов юри­дическому лицу — резиденту необходимо указывать в договоре о начислении процентов за пользование кредитом от нерезидента. В зависимости от этого сумма заемных средств рассматривается в налоговом учете либо как финансовый кредит без включения в состав дохода, либо как возвратная финансовая помощь с включением в доход через 365 дней.

В отличие от Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий», нормами НК Украины ограничения по расходам предусмотрены только при выплате процентов учредителям-нерезидентам. Если кредитор включен в перечень оф­фшорных зон, составляемый КМУ, то применяется дополнительное ограничение о включении в расходы 85 % приобретенных у такого нерезидента товаров (работ, услуг). Можно возразить, что кредитные операции не относятся к предоставлению услуг, но налоговые органы считают иначе, и при несоблюдении такого ограничения возможно уменьшение расходов в ходе проверки.

Кроме того, при выплате процентов не стоит забывать использовать международные соглашения об устранении двойного налогообложения.