В деятельности любого предприятия часто возникает необходимость покупки или использования объектов прав интеллектуальной собственности, например программного обеспечения. В свою очередь, это поднимает неоднозначный вопрос, связанный с выплатой вознаграждения за использование этих объектов, в частности роялти, поскольку выплату роялти, в особенности нерезидентам, налоговые органы часто рассматривают как способ минимизации налогообложения. Из-за этого такие операции и платежи вызывают у них повышенный интерес. Поскольку размеры роялти могут быть довольно значительными, цена ошибок, связанных с налоговым учетом таких операций, очень высока. Поэтому чрезвычайно важно при заключении лицензионных договоров и выплатах роялти принимать во внимание особенности национального налогового законодательства.

Не все роялти, что блестит

Для целей налогообложения необходимо учитывать определение роялти в отечественном налоговом законодательстве. Так, подпункт 14.1.225 статьи 14 Налогового кодекса (НК) Украины относит к роялти любой платеж, полученный как вознаграждение за использование или предоставление права на использование объекта права интеллектуальной собственности. Это определение имеет приоритет в вопросах налогообложения, и законодатель не ставит вопрос о периодичности таких платежей. То есть понятие роялти, которое содержится в НК Украины, охватывает также и паушальные платежи.

Кроме того, НК Украины исключает из определения роялти отдельные платежи, которые по сути являются роялти. К таким исключениям, например, относится вознаграждение за использование компьютерной программы, если условия использования ограничены ее функциональным назначением. Также ее воспроизведение должно ограничиваться количеством копий, необходимых для такого использования. К таким программам относится, например, программа «1С Бухгалтерия». Платежи за использование этой программы для целей налогового учета не могут быть признаны роялти.

Еще один важный момент. НК Украины рассматривает как поставку услуг операции по передаче права на объекты права интеллектуальной собственности. К поставке услуг относится и предоставление других имущественных прав на эти объекты.

Таким образом, в национальном налоговом законодательстве сформировался противоречивый подход к понятию роялти. Во-первых, определение роялти, данное в НК Украины, расширено за счет паушальных платежей. Во-вторых, некоторые платежи за использование объектов прав интеллектуальной собственности исключены из состава роялти, хотя с точки зрения гражданского законодательства они таковыми являются. В-третьих, подход к роялти как плате за предоставленную услугу непосредственно влияет на налогообложение этих операций НДС.

Роялти и налог на прибыль

С начала этого года произошли кардинальные изменения в налогообложении прибыли предприятий. Теперь размер прибыли определяется путем корректировки финансового результата на налоговые разницы, установленные НК Украины. Одна из таких налоговых разниц связана с уплатой роялти нерезидентам.

Так, финансовый результат отчетного периода увеличивается на сумму уплаченного роялти в пользу нерезидента, которая превышает сумму доходов от роялти, увеличенную на 4 % чистого дохода от реализации продукции (товаров, работ, услуг) по данным финансовой отчетности за год, предшествующий отчетному. То есть законодатель фактически ограничивает уменьшение финансового результата за счет уплаченного роялти 4 % чистого дохода от реализации продукции за предшествующий год.

Следует также помнить, что в соответствии с подпунктом 140.5.7 статьи 140 НК Украины финансовый результат отчетного периода увеличивается на сумму расходов по начислению роялти в полном объеме, если роялти начислены в пользу:

— нерезидента, зарегистрированного в офшорных юрисдикциях;

— нерезидента, который не является бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) роялти;

— нерезидента, получившего право на объект интеллектуальной собственности от резидента Украины.

— нерезидента, не подлежащего налогообложению в отношении роялти в государстве, резидентом которого он является;

— юридического лица, которое пребывает на упрощенной системе налогообложения;

– юридического лица, освобожденного в соответствии с НК Украины от уплаты налога на прибыль или уплачивающего его по другой ставке.

Если сумма расходов по оплате роялти соответствует уровню обычных цен и налогоплательщик это подтвердит, то налоговые разницы, связанные с уплатой роялти, не влияют на финансовый результат.

Поэтому особенности налогового статуса лица, которому выплачивается роялти, непосредственно оказывают влияние на размер налога на прибыль, взимаемого с плательщика роялти.

Роялти и НДС

НК Украины предусматривает, что операции по выплате роялти в денежной форме не являются объектом налогообложения НДС. Однако это правило не применяется к операциям, связанным с использованием объектов прав интеллектуальной собственности, плата за которые исключена из состава роялти. В этом случае применяют правила, предусмотренные для налогообложения услуг.

Ключевой момент для налогообложения НДС — определение места поставки услуг, ведь от этого зависит, будет ли начисляться НДС. Если место поставки услуг находится на таможенной территории Украины, операция по поставке услуг облагается НДС.

Местом поставки услуг по предоставлению прав использования объектов права интеллектуальной собственности, в том числе по лицензионным договорам, считается место, в котором получатель услуг зарегистрирован как субъект хозяйствования. То есть если права интеллектуальной собственности предоставляются резиденту Украины, то местом поставки таких услуг является территория Украины. А значит, возникает объект налогообложения НДС.

Также налогоплательщику следует учитывать особенности отечественного налогового законодательства, связанного с налогообложением этих услуг, поставленных нерезидентом. В этом случае лицом, ответственным за начисление и уплату НДС в бюджет, будет получатель услуг, то есть налогоплательщик, использующий объекты права интеллектуальной собственности.

Таким образом, последними изменениями, которыми исключен из состава роялти ряд платежей, законодатель расширил базу налогообложения НДС.

Роялти и НДФЛ

НК Украины предусматривает, что доходы физического лица в виде роялти облагаются налогом на доходы физических лиц по ставке 20 %. Следует также учитывать, что если физическое лицо занимается предпринимательской деятельностью и пребывает на упрощенной системе налогообложения, доходы в виде роялти не включаются в его доход как физического лица — предпринимателя. Эти доходы облагаются отдельно — по правилам, предусмотренным для налогообложения физических лиц, то есть по ставке 20 %.

В целом положения НК Украины, регулирующие налогообложение роялти, строятся на недоверии к налогоплательщику. При этом последние изменения в налоговом законодательстве не устраняют оптимизационных схем, основанных на выплатах роялти. Скорее законодатель решил увеличить налоговые поступления за счет вполне реальных операций, связанных с приобретением прав на использование программного обеспечения.

 

ЛИМАНСКИЙ Андрей — старший юрист ЮФ ILF, г. Киев

---

Комментарии

Определить резидентность

 

Василий  МИЩЕНКО, юрист ЮФ Aequo

При заключении лицензионного договора об использовании прав интеллектуальной собственности необходимо учитывать множество аспектов, среди которых налоговая составляющая занимает немаловажное место. Во избежание потенциальных споров с налоговыми органами в первую очередь следует проанализировать особенности налогообложения выплат по лицензионному договору с учетом намерений сторон. Ведь не все выплаты могут быть квалифицированы в качестве роялти. Однако даже в случае такой их квалификации могут применяться определенные ограничения по включению платежей в налоговые расходы, а сам плательщик (в зависимости от субъектного состава) может выступать в качестве налогового агента в отношении таких платежей. Для обоснованного вывода по указанному вопросу прежде всего необходимо определить резидентность и статус сторон договора, обратить внимание на особенности самого объекта, право использования которого передается по лицензионному договору, а также на вид и объем лицензии и иные условия договора. Результат указанной правовой квалификации следует в полной мере отобразить как в самом лицензионном договоре, так и в первичных документах, составляемых сторонами при выполнении его условий.

Наконец, не стоит забывать и о валютном законодательстве (в том числе валютном контроле), поскольку его нормы могут применяться к отношениям, одной из сторон которых является нерезидент Украины.

 

Отойти от формального подхода

 

Анна САЛИЙ, старший юрист МЮГ AstapovLawyers

В рамках налоговой реформы понятие «роялти» было откорректировано: в его определении появилась фраза «интеллектуальная собственность», а также упоминание о конечном потребителе. Это свидетельствует о тенденции унификации определения термина, а также о препятствовании применению схем налоговой минимизации.

Вопрос определения, является ли получатель роялти конечным бенефициаром, — один из рассматриваемых в рамках судебных споров. Статус бенефициара, с одной стороны, позволяет плательщику роялти отнести (полностью или частично) уплаченные роялти к составу затрат, а с другой — применять льготную ставку налогообложения по налогу на доходы нерезидентов.

Сегодня можно говорить о том, что налоговые органы отходят от формального подхода и пытаются рассматривать суть трансакций. В общем, данная тенденция совпадает с ориентирами в налогообложении, разработанными Организацией экономического сотрудничества и развития. В то же время утверждать, что данные правила уже эффективно применяются налоговыми органами на практике, пока преждевременно.

На сторону налогоплательщика

 

Андрей ИВАНИВ, юрист ЮК FCLEX

Оптимизация налога на прибыль за счет выплаты роялти — известный метод минимизации налоговой нагрузки. Резиденты все чаще выплачивают роялти нерезидентам в страны, с которыми Украина имеет международные договорные отношения об избежании двойного налогообложения. В случае надлежащего оформления всех документов плательщик-резидент не выступает налоговым агентом и не платит 15 % налога на прибыль от выплаты роялти.

Однако стоит отметить, что налоговые органы начали скрупулезнее проверять такие операции. Как результат, увеличивается количество налоговых уведомлений-решений по таким операциям. Поэтому налогоплательщикам следует тщательнее оформлять операции по выплате роялти нерезидентам, в том числе путем надлежащего удостоверения справки-подтверждения статуса нерезидента, обеспечения наличия документов, которые подтверждают, что такой нерезидент является бенефициарным получателем дохода.

Актуальная судебная практика в таком случае фактически однозначно становится на сторону налогоплательщика, отменяя налоговое уведомление-решение по доначислению налога на доход нерезидентов с источником его происхождения с Украины.

 

Учесть затраты

 

Мария  ЗАГРЯДСКАЯ, юрист МЮФ Integrites

С 1 января 2015 года режим выплаты роялти нерезидентам Украины изменился, что существенно повлияло на многие украинские компании. Как правило, оптимизация налогообложения достигается путем выплат роялти в удобные юрисдикции со специальным льготным налоговым режимом. Изменения в НК Украины, по сути, являются механизмом препятствования такой оптимизации. Так, пункты 140.5.5 и 140.5.6 статьи 140 НК Украины устанавливают, что для уменьшения объекта налогообложения могут быть учтены затраты на уплату роялти только в сумме, не превышающей 4 % чистого дохода от реализации за предыдущий год, увеличенной на сумму доходов, полученных в виде роялти.

Среди низконалоговых юрисдикций можно выделить следующие: Кипр, Швейцарию, Ирландию, Мальту, ОАЭ, Сингапур и другие.

Выгодно платить роялти на Кипре компаниям, годовой доход которых менее 20 миллионов гривен, а также по контролируемым операциям, по которым составляется трансфертная документация и отчетность. В таком случае к нерезидентам будут относиться роялти как расходы без применения разницы в порядке статьи 134.1.1 НК Украины.

 

Положительный ответ

 

Ольга БАРАНОВА, старший юрист практики налогового права АО Arzinger

Выплата роялти влечет за собой особый порядок налогообложения, в частности, такая операция не является объектом налогообложения НДС. С 1 января 2015 года ряд платежей лишены статуса роялти для целей налогообложения, в том числе платежи от «конечного пользователя» компьютерной программы (пункт 14.1.225 Налогового кодекса Украины), то есть в лицензионных договорах не должно передаваться право пользования компьютерной программой конечному пользователю.

Характер платежей, получаемых в рамках сделок, связанных с передачей компьютерных программ, зависит от природы тех прав, которые приобретатель получает по конкретному договору. Важно подтвердить передачу в нем лицензиату имущественного права на использование именно объекта права интеллектуальной собственности (не самого экземпляра).

Ключевым критерием проверки, используются ли лицензиатом именно права объекта интеллектуальной собственности, является положительный ответ на вопрос: «Если бы получатель/лицензиат осуществлял свою деятельность без лицензионного договора, было бы это нарушением авторских прав?». Кроме того, если есть возможность заключать договоры непосредственно с правообладателем, лучше идти этим путем, а не подписывать сублицензионные договоры, чтобы исключить вопросы контролирующих органов относительно бенефициарного собственника дохода от роялти.

 

Применить конвенцию

 

Валерия ТАРАСЕНКО, партнер Pavlenko Legal Group,  руководитель практики налогового и финансового права

Судебная практика, связанная с уплатой роялти, в основном касается определения бенефициарного собственника роялти, если они выплачиваются нерезиденту по сублицензионному договору. По мнению налоговых органов, для применения более низкой ставки налога (или освобождения) в соответствии с конвенциями об избежании двойного налогообложения, которые ратифицировала Украина, украинский плательщик должен не только иметь сертификат резидентности получателя, но и удостоверенную копию лицензионного договора нерезидента с собственником объекта интеллектуальной собственности. Однако суды, как правило, придерживаются другого мнения.

Также очень много споров связано с неправильным применением положений конвенций при выплате роялти. Так, многие плательщики налогов не облагают налогом роялти, исходя из первых пунктов статей конвенций, касающихся налогообложения рояли, однако последующие пункты статей о налогообложении роялти предусматривают определенные минимальные ставки. Суды не соглашаются с таким применением конвенций об избежании двойного налогообложения плательщиками налогов и отказывают в удовлетворении исковых требований, поскольку конвенции не предоставляют налогоплательщику право выбора, в каком именно из двух договорных государств будет осуществляться налогообложение получаемых роялти, а соответственно, роялти подлежит налогообложению на Украине по минимальной ставке, предусмотренной конвенцией.

Одна из самых эффективных схем для оптимизации налогообложения украинских компаний — регистрация торговой марки (используемой в деятельности компании) на компанию в иностранной юрисдикции, которая обеспечивает наименьшие налоговые потери при получении рояли с Украины (нап ример, структурирование через Кипр или Австрию). В последующем такая торговая марка предоставляется украинской компании на основании лицензионного договора для использования на Украине. В результате украинская компания уменьшает свою базу налогообложения на сумму выплаченного роялти, а эффективное структурирование выплаты роялти на компанию-нерезидента позволяет снизить налоговые потери от такого вида дохода до 2–3 %.