Хотя словосочетание «бенефициарный (фактический) получатель» в законе о прибыли не использовалось, но сама концепция бенефициарного собственника применялась в налогообложении и до вступления в силу Налогового кодекса (НК) Украины. Так, до 1 января 2011 года бенефициарными получателями считались лица, имеющие право на выгоды и льготы, предусмотренные международным соглашением об избежании двойного налогообложения, в отличие от лица, которое было лишь назначенным (уполномоченным) лицом как агент, посредник, номинальный (а не фактический) собственник. Значительное количество международных конвенций об избежании двойного налогообложения содержали оговорки о бенефициарных собственниках. Со вступлением в силу НК Украины понятие бенефициарного (фактического) получателя (собственника) было введено на законодательном уровне и получило более важное значение для целей налогообложения.

Ранее, до вступления в силу НК Укра­ины, для того чтобы не удерживать налог на репатриацию доходов нерезидента (15 %), фактически было достаточно предъявить сертификат резидентности получателя доходов. В этом случае плательщик, руководствуясь нормами международных договоров об устранении двойного налогообложения, мог или применить сниженную ставку налога, или же не платить налог вообще, если данный вопрос был урегулирован международными договорами.

На сегодня, согласно пункту 103.2 статьи 103 НК Украины, украинский налоговый агент имеет право самостоятельно применить освобождение от налогообложения или сниженную ставку налога, предусмотренную соответствующим международным договором Украины на момент выплаты дохода нерезиденту, если такой нерезидент является бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) дохода и резидентом страны, с которой заключен международный договор. Порядок применения международного договора об избежании двойного налогообложения в отношении полного или частичного освобождения от налогообложения доходов нерезидентов с источником их происхождения с Украины урегулирован статьей 103 НК Украины. Бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) дохода для целей применения сниженной ставки налога, согласно правилам международного договора, к дивидендам, процентам, роялти, вознаграждениям и  т.д. нерезидента, полученным из источников на Украине, считается лицо, имеющее право на получение таких доходов. Бене­фициарным получателем дохода не может быть юридическое или физическое лицо, даже если такое лицо имеет право на получение дохода, но является агентом, номинальным держателем (номинальным собственником) или только посредником в отношении такого дохода (пункты 103.2, 103.3 статьи 103 НК Украины).

При решении вопроса по поводу бенефициарности необходимо акцентировать внимание на следующих аспектах: во-первых, такое лицо должно получать доход (быть собственником дохода); во-вторых, такое лицо не должно быть агентом, номинальным держателем (номинальным собственником) или посредником. Относительно понятия «номинальный держатель» («номинальный собственник») следует отметить, что в украинском законодательстве такой термин применяется исключительно в сфере осуществления деятельности, связанной с ценными бумагами. Так, согласно статье 1 Закона Украины «О Нацио­наль­ной депозитарной системе и особенностях электронного обращения ценных бумаг на Укра­ине», номинальный держатель — депозитарий или хранитель ценных бумаг, зарегистрированный в реестре собственников именных ценных бумаг как юридическое лицо, которому эти ценные бумаги переданы по поручению и в интересах собственников ценных бумаг для осуществления операций в Нацио­нальной депозитарной системе.

Похожее определение приведено в пункте 1 Положения о деятельности по учету прав собственности на именные ценные бумаги и депозитарной деятельности, утвержденного Указом Президента Украины № 160/96 от 2 марта 1996 года, согласно которому номинальным держателем является юридическое лицо, зарегистрированное в системе реестра собственников именных ценных бумаг, которому ценные бумаги переданы для осуществления операций с ними по поручению и в интересах собственника. Очевидно, применение вышеуказанных понятий в налоговых отношениях будет нелогичным, поскольку они должны применяться прежде всего для урегулирования отношений в сфере, связанной с обращением ценных бумаг. В то же время посредником для налоговых отношений следует считать поверенного по договору поручения, обязанного совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия, или же комиссионера по договору комиссии, обязанного по поручению другой стороны (комитента) за плату совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента, что предусмотрено статьями 1000 и 1011 ГК Украины.

Учитывая вышеизложенное, налогоплательщик имеет право самостоятельно применить освобождение от налого­обложения или сниженную ставку налога, предусмотренную соответствующим международным договором на момент выплаты дохода нерезиденту, в случае если такой нерезидент является бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) дохода и резидентом страны, с которой заключен международный договор.

Следует обратить внимание на проблему приоритетности применения норм ­меж­дународных договоров и НК Укра­ины. Вполне очевидно, что в случае если международный договор не содержит бенефициарной оговорки, то пункт 103.2 статьи 103 НК Украины применяться не должен. Такой приоритет норм международных договоров над правилами, установленными НК Украины, основывается на положениях пункта 3.2 статьи 3 НК Украины, в котором сказано, что в случае если международным договором, согласие на обязательность которого дано Верховным Советом Украины, установлены другие правила, чем предусмотренные этим Кодексом, применяются правила международного договора. Следова­тель­но, нормы международных договоров имеют большую юридическую силу, чем нормы НК Украины. Например, в Конвенции с Республикой Кипр вообще нет оговорок относительно бенефициарных собственников доходов, а потому и уменьшение ставок налога с доходов резидентов Кипра может применяться независимо от статуса выгодополучателя. Но, несмотря на приоритетность применения норм международного договора, налоговые органы, ссылаясь на статью 103 НК Украины, отмечают, что нерезидент не имеет права на освобождение от налогообложения на Украине или сниженную ставку налога в соответствии с международным договором, если такой международный договор не предусматривает наличия у нерезидента статуса бенефициарного собственника дохода с Украины как необходимого условия для освобождения от налогообложения на Украине или применения сниженной ставки налога (см., напр., письмо от 30 марта 2011 года № 3917/5/12-0216). Фактически налоговые органы устанавливают особое требование для применения положений международных договоров в виде бенефициарного статуса нерезидента, при этом не обращая внимания, что такое требование не всегда предусмотрено международным договором.

Значительной судебной практики по поводу данного вопроса еще нет, но первые шаги уже сделаны: суды первых инстанций, несмотря на требование бенефициарности, все же занимают «нефискальную позицию» и поддерживают налогоплательщиков, обосновывая это преимуществом в применении норм международных договоров над нормами НК Украины: «…. когда международное соглашение не содержит никаких положений об ограничении его применения в случае получения доходов лицом, не являющимся их бенефициарным (фактическим) получателем (собственником), то в соответствии с пунктом 3.2 статьи 3 НК Украины применяются правила международного договора….» (см., напр., постановление Днепро­петровского окружного административного суда от 25 января 2012 года, дело № 2а/0470/15215/11). Кроме того, в такой ситуации налогоплательщику следует ссылаться на подпункт 4.1.4 пункта 4.1 статьи 4 НК Украины, согласно которому налоговое законодательство Украины основывается на таких принципах, как, в частности, презумпция правомерности решений плательщика налога в случае, если норма закона или другого нормативно-правового акта, изданного на основании закона, или если нормы разных законов или разных нормативно-правовых актов допускают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей налогоплательщиков или контролирующих органов, в результате чего есть возможность принять решение в пользу как налогоплательщика, так и контролирующего органа.

В соответствии с пунктами 103.2—103.8 статьи 103 НК Украины применение международного договора Украины в части освобождения от налогообложения или применение сниженной ставки налога разрешаются только при условии предоставления нерезидентом лицу (налоговому агенту) документа, который подтверждает статус налогового резидента. Основанием для освобождения (уменьшения) от налогообложения доходов с источником их происхождения с Украины является предоставление нерезидентом с учетом особенностей, предусмотренных пунктами 103.5 и 103.6 статьи 103 НК Украины, лицу (налоговому агенту), которое выплачивает ему доходы, справки (или ее нотариально удостоверенной копии), которая подтверждает, что нерезидент является резидентом страны, с которой заключен международный договор Украины, а также других документов, если это предусмотрено международным договором. Справка выдается компетентным (уполномоченным) органом соответствующей страны, определенным международным договором Украины, по форме, утвержденной согласно законодательству соответствующей страны, и должна быть надлежащим образом легализирована, переведена в соответствии с законодательством Украины. В случае необходимости такая справка может быть истребована у нерезидента лицом, которое выплачивает ему доходы, или органом государственной налоговой службы во время рассмотрения вопроса о возврате сумм излишне уплаченных денежных обязательств на другую дату, предшествующую дате выплаты доходов.

В случае необходимости лицо, выплачивающее доходы нерезиденту, может обратиться в орган государственной налоговой службы по своему местонахождению (месту жительства) относительно осуществления центральным органом государственной налоговой службы запроса в компетентный орган страны, с которой заключен международный договор Украины, о подтверждении указанной в справке информации. В соответствии с пунктом 103.9 статьи 103 Кодекса лицо, выплачивающее доходы нерезиденту, обязано в случае осуществления в отчетном периоде (квартале) выплат нерезидентам доходов с источником их происхождения с Украины подавать органу государственной налоговой службы по своему местонахождению (месту жительства) отчет о выплаченных доходах, удержанных и перечисленных в бюджет налогах на доходы нерезидентов в сроки и по форме, установленные центральным органом государственной налоговой службы. Нормами пункта 103.10 статьи 103 Кодекса установлено, что в случае непредоставления нерезидентом справки в соответствии с пунктом 103.4 этой статьи доходы нерезидента с источником их происхождения с Украины подлежат налогообложению в соответствии с законодательством Украины по вопросам налогообложения.

КИЦЕНКО Александр — юрист, г. Киев