Написанию этой статьи предшествовал опыт исследования результатов контрольно-проверочной работы налоговых и других контролирующих органов, парадоксальные выводы которых и их аргументация вынудила обратить внимание на некоторые системные моменты, которые, надеемся, помогут в будущем защитить интересы плательщиков.

В частности, хочется обратить внимание на то, что, как правило, контролирующие органы неверно используют предоставленные им законодательством возможности и рычаги влияния на подконтрольных налогоплательщиков. Нельзя согласиться с регулярным появлением в материалах проверок выводов налоговых органов о нарушении норм Граж­данского кодекса (ГК) Украины.

На наш взгляд, это принципиально неправильная позиция налоговых органов, поскольку гражданское право — это отрасль частного права, которая распространяет свое действие на частных лиц и регулирует имущественные и связанные с ними неимущественные личные отношения граждан, обеспечивающие частные интересы, автономию и инициативу частных собственников и объединений частных лиц в их имущественной деятельности и в личных отношениях. Эта особенность отношений, регулируемых ГК Украины, исключает вторжение государства и государственных органов, которыми являются налоговая, таможенная службы и другие контролирующие органы, в сферу личных имущественных и иных интересов.

Частное право регулирует имущественные и личные неимущественные отношения между гражданами, коллективами людей (предприятиями, фирмами и пр.). Частноправовые отношения имеют набор определенных признаков. Во-первых, они складываются по воле самих участников, совершаемые ими двухсторонние действия (например, договоры купли-продажи) приобретают юридическую силу, если осуществляются добровольно. Во-вторых, частноправовые отношения основаны на юридическом равенстве участников — равноправии сторон. В-третьих, такие отношения имеют горизонтальный характер, то есть непосредственно не связаны с органами государственной власти и подчинением им. Характер поведения сторон в этих отношениях определяется самими же сторонами.

Таким образом, широко распространенные выводы налоговых органов, изложенные в актах проверок, о нарушении плательщиками норм ГК Украины, например, статьи 203, пунктов 1 и 2 статьи 215, части 1 статьи 216, статей 228, 626, 629, 655, 656, 658, 662, 664 ГК Украины — неправомерны как минимум потому, что в контексте норм ГК Украины понятия «налогоплательщик», «налоги», «контролирующий орган», «соблюдение или нарушение норм налогового законодательства» — абсурдны, а сам налоговый орган не может выступать как доминирующий участник правовых отношений, а только как одна из сторон таких отношений, не имея никаких преимуществ по отношению к другим сторонам.

Интересно, что налоговые органы часто не замечают, что вопросы налогообложения относятся к сфере налогового права — публичного права, которое предполагает как раз юридическую неравноправность, когда одной из таких сторон всегда выступает государство либо его орган (должностное лицо), наделенное властными полномочиями.

Контролирующие органы, получив Налоговый кодекс (НК) Украины, приобрели достаточно мощный императивный метод влияния на процесс взыскания налогов, но, как видно из актов проверок, зачастую не знают, как им пользоваться. С одной стороны — это аргумент против контролирующих органов в спорах с ними, с другой — объективно хотелось бы, чтобы выводы актов проверок строились на основе норм действующего налогового законодательства. Возможно, кому-то покажется последнее невыгодным для плательщиков, но позволим себе настаивать именно на таком тезисе: намного легче говорить с человеком, который слышит оппонента. Сторона, которая принципиально неправильно понимает основы права, не способна услышать аргументы другой стороны.

С целью применения на практике, исходя из однотипности актов проверок, предлагаем вашему вниманию некоторые наработки по выявлению недостатков аргументации выводов контролирующих органов.

Руководствуясь не тем

Одно из последних «веяний» — построение акта проверки, уже традиционно посвященного вопросам «ничтожности» и «фиктивности» на основе предварительно написанного другого акта: акта проверки поставщика (подрядчика).

Акт проверки поставщика (подрядчика) — без доначислений, по нему не принимаются налоговые уведомления-решения и, на первый взгляд, этот акт является полностью нейтральным. Но это не так. Такие акты опасны для покупателей и заказчиков проверяемого предприятия: этим актом все хозяйственные операции предприятия обнуляются. Соответственно, обнуляются и все показатели налоговой отчетности такого плательщика, «зеркальным» отображением чего становится обнуление расходов и налогового кредита покупателей и заказчиков.

Далее составляются акты проверки уже покупателей и заказчиков, в которых, со ссылкой на указанный акт проверки поставщика (подрядчика), на соответствующие суммы уменьшается налоговый кредит, а с момента ввода в действие изменений в пункт 140.2 статьи 140 Налогового кодекса уменьшаются и суммы расходов с последующим доначислением НДС и налога на прибыль.

Вот на этом этапе необходимо обратить внимание на аргументы налоговиков. К примеру, в акте указано, что хозяйственные отношения между покупателем (заказчиком) и поставщиком (подрядчиком) не подтверждены встречной сверкой, и при этом делается ссылка на первичный акт проверки поставщика (подрядчика). Но! Первичный акт проверки поставщика (подрядчика) практически всегда — Акт о результате документальной выездной (или невыездной) проверки конкретного плательщика (поставщика или подрядчика) по вопросам соблюдения требований налогового и другого законодательства за определенный период.

Соответственно, этот акт проверки не является актом встречной сверки, а вернее — это не справка о проведении встречной проверки в понимании постановления Кабинета Министров Укра­и­ны от 27 декабря 2010 года № 1232, которым утвержден Порядок проведения органами государственной налоговой службы встречных сверок, и приказа Государ­ственной налоговой службы (ГНС) Укра­ины от 22 апреля 2011 года № 236 «Об утверждении Методических рекомендаций относительно организации и проведения органами государственной налоговой службы встречных сверок».

Позиция ГНС Украины по этой проблеме обнародована в ее печатном органе — журнале «Вестник налоговой службы Украины» за ноябрь 2011 года, № 44, где начальник отдела экспертизы проектов нормативно-правовых актов и визирования разъяснений Юридического управления Департамента правовой работы ГНС Украины Марьяна Куц и главный государственный налоговый инспектор Вера Семикопенко на вопрос читателей «Какую информацию может истребовать налоговая инспекция от субъекта хозяйственной деятельности при осуществлении встречной сверки?» ответили следующее:

«…Встречные сверки не являются проверками и проводятся согласно Порядку № 1232, в соответствии с пунктом 3 которого с целью проведения встречной сверки орган ГНС (инициатор) посылает органу ГНС (исполнителю), на учете в котором находится субъект хозяйственной деятельности, запрос о проведении встречной сверки для подтверждения полученных от плательщика налогов и сборов данных. Встречная сверка может быть проведена органом ГНС (инициатором) самостоятельно в случае, когда субъект хозяйственной деятельности находится на учете в том же органе ГНС, в котором находится налогоплательщик, или в пределах одного населенного пункта. Встречная сверка заключается в сопоставлении данных первичных бухгалтерских и других документов субъекта хозяйственной деятельности, которое осуществляется органами ГНС с целью документального подтверждения хозяйственных отношений с плательщиком налогов и сборов, а также подтверждения отношений, вида, объема и качества операций и расчетов, которые осуществлялись между ними для установления их реальности и полноты отображения в учете налогоплательщика.

Таким образом, соответствующий орган ГНС в случае проведения встречной сверки имеет право истребовать первичные бухгалтерские и другие документы от субъекта хозяйственной деятельности с целью документального подтверждения хозяйственных отношений с налогоплательщиком (в том числе подтверждение отношений, вида, объема и качества операций и расчетов, которые осуществлялись между ними)».

То есть компетентные должностные лица ГНС Украины четко определили как понятие «встречная сверка», так и методику ее проведения, а также принципиальное отличие встречной сверки от проверки.

Что в итоге?

Поскольку Акт проверки поставщика (подрядчика) не является справкой о проведении встречной сверки, документальная выездная или невыездная проверка по вопросам соблюдения требований налогового и другого законодательства не является встречной сверкой, сверка документов обеих сторон хозяйственной операции не проводилась, то нет почвы для выводов специалистов контролирующих органов о неподтверждении факта хозяйственных операций встречной сверкой.

Еще нюанс: вышеуказанные соображения налоговики подкрепляют указанием на то, что поставщик (подрядчик) не ведет хозяйственную деятельность, оперируя понятием «хозяйственная деятельность» из Хозяйственного кодекса Украины, в то время как это понятие определено пунктом 14.1.36. статьи 14 «Определение понятий» НК Украины. А в соответствии с нормами пунктов 5.1 и 5.2 статьи 5 этого Кодекса понятие, правила и положения, установленные НК Украины и законами по вопросам таможенного дела, применяются исключительно для регулирования отношений, предусмотренных статьей Кодекса, а в случае если понятие, сроки, правила и положения других актов противоречат понятиям, срокам, правилам и положениям Налогового кодекса, для регулирования отношений налогообложения применяются понятия, сроки, правила и положения НК Украины.

Заметим, что такой подход налоговиков порождает много интересных моментов, которые позволяют плодотворно отстаивать интересы плательщиков.

В заключение хотелось бы отметить, что, согласно пункту 1.1 статьи 1 НК Украины, данный Кодекс регулирует отношения, которые возникают в сфере администрирования налогов и сборов, в частности, определяет исчерпывающий перечень налогов и сборов, которые уплачиваются на Украине, и порядок их администрирования, права и обязанности налогоплательщиков, компетенцию контролирующих органов, полномочий и обязанностей их должностных лиц во время осуществления налогового конт­роля, равно как и ответственность за нарушение налогового законодательства; НК Укра­ины определяет также функции и правовые основы деятельности органов ГНС. А потому нет никакой необходимости использовать нормы Гражданского и Хозяй­ствен­ного кодекса для регулирования вопросов налогообложения.

ДУБИНА Наталья — руководитель налогового департамента АО AVER LEX, г. Киев,

СИНЦОВ Антон — заместитель руководителя судебного департамента АО AVER LEX, г. Киев.

Примечание. С 24 декабря 2012 года ГНС входит в структуру Министерства доходов и сборов Украины.