Вот и прошел час Х в 2018 году для налогоплательщиков, которые участвуют в контролируемой операции и должны соблюдать правила трансфертного ценообразования (ТЦО). До 1 октября текущего года такие налогоплательщики должны были предоставить в налоговые органы отчет о контролируемых операциях. Несмотря на полную осведомленность бизнеса о сроках подачи такого отчета, фискальные органы страны в преддверии его подачи устроили некий массовый спам крупным налогоплательщикам, рассылая им ненавязчивые напоминания о необходимости учитывать сумму начисленных нерезиденту дивидендов при определении стоимостного критерия контролируемых операций и отображать ее в отчете о контролируемых операциях, что противоречит действующему законодательству. Не то чтобы добросовестные налогоплательщики удивились требованию Государственной фискальной службы (ГФС) Украины, которая активно наполняет государственный бюджет. Но может возникнуть ощущение, что требования ГФС Украины в вышеупомянутых случаях противоречат многим положениям действующего законодательства. Наиболее активно выразил свой протест в данной ситуации банковский сектор страны, который в открытую заявил об абсурдности требований ГФС Украины.

Краткая предыстория

1 июля 2014 года приказом № 368 Министерство доходов и сборов Украины утвердило обобщающую налоговую консультацию (ОНК № 368) в новой редакции. Согласно утвержденной ОНК, которая остается действующей и сегодня, не нужно учитывать сумму начисленных нерезиденту дивидендов при определении стоимостного критерия контролируемых операций, соответственно, не нужно отображать ее в отчете о контролируемых операциях. Таким образом, операции по начислению (выплате) дивидендов нерезиденту не попадают под определение контролируемых в соответствии с ОНК № 368.

Вопреки позиции, определенной в действующей ОНК № 368, с 2016 года отдельные представители ГФС Украины предпринимают попытки изменить подход к решению этого вопроса. В частности, мнения относительно необходимости учитывать сумму начисленных нерезиденту дивидендов при определении стоимостного критерия контролируемых операций стали появляться в общедоступном информационно-справочном ресурсе ГФС Украины «ЗИР». В 2018 году некоторые сотрудники ГФС Украины и вовсе начали раздавать конкретным налогоплательщикам индивидуальные налоговые консультации (ИНК) (к примеру, от 12 января 2018 года № 119/6/99-99-15-02-02-15/ИНК, от 9 августа 2018 года № 3481/6/99-99-15-02-02-15/ИНК,), которые прямо противоречат ОНК № 368. И уже после появления первой такой ИНК, несмотря на положения ОНК № 368, было крайне неразумно советовать бизнесу обращаться в ГФС Украины за получением ИНК, ссылаясь в обращениях на ОНК № 368. Стало очевидно, что отдельные сотрудники ГФС Украины не собираются отказываться от желания изменить свой подход.

Обоснование позиции ГФС Украины

Цитируя нормы Налогового кодекса (НК) Украины, а также Положение (стандарты) бухгалтерского учета (П (С) БУ), некоторые работники ГФС Украины пришли к весьма сомнительному «умозаключению». В частности, в ИНК они обосновывают необходимость отражения в отчете начисления дивидендов, исходя из того, что такая выплата является операцией, влияющей на объект обложения налогом на прибыль. По мнению налоговиков, поскольку в соответствии со статьей 57 НК Украины при выплате дивидендов нужно начислять и вносить в бюджет авансовый взнос по налогу на прибыль, то такая операция влияет на объект налогообложения налогом на прибыль и попадает под определение контролируемой.

Почему требования указанных представителей ГФС Украины противоречат действующему законодательству?

Безусловно, в подпункте 39.2.1.1 подпункта 39.2.1 пункта 39.2 статьи 39 НК Украины четко обозначено, что контролируемыми являются операции, способные влиять на объект обложения налогом на прибыль предприятий. Стоит отметить, что ключевым в данном случае является именно влияние той или иной операции на объект налогообложения. Но речь идет о выплате дивидендов, а, исходя из положений П (С) БУ и налогового законодательства в целом, выплата дивидендов осуществляется в связи с распределением чистой прибыли (после налогообложения). Сама по себе операция по выплате дивидендов не влияет на объект обложения налогом на прибыль и не изменяет его. А это ключевой момент к идентификации такой операции как контролируемой. Так почему же, по мнению некоторых работников ГФС Украины, такая операция должна расцениваться как контролируемая? Кроме того, рассматривая вопрос имеющегося противоречия между позицией, изложенной в ОНК № 368, и новыми ИНК ГФС Украины, следует напомнить налоговикам, что статьей 53 НК Украины императивно определено следующее: не может быть привлечен к ответственности налогоплательщик, действовавший в соответствии с обобщающей налоговой консультацией, за деяния, содержащие признаки налогового правонарушения, в частности, на основании того, что в дальнейшем такая налоговая консультация была изменена или отменена. К тому же НК Украины четко предусматривает, что в случае, если положения ИНК противоречат положениям ОНК, применяются положения ОНК. Таким образом, обобщающая налоговая консультация имеет более высокую юридическую силу по сравнению с ИНК, которые, согласно статье 52 НК Украины, имеют индивидуальный характер. Следовательно, позиция отдельных представителей ГФС Украины относительно того, что выплата дивидендов влияет на объект обложения налогом на прибыль предприятий, является противоречивой и необоснованной.

Что говорит судебная практика

Сегодня в Едином государственном реестре судебных решений (ЕГРСР) есть только несколько судебных решений судов первой и апелляционной инстанций в пользу налогоплательщиков. Одно из судебных дел сейчас находится на рассмотрении в Верховном Суде (ВС). В частности, ВС определением от 3 марта 2018 года по делу № 826/6909/16 принял к рассмотрению кассационную жалобу налогового органа на судебные решения первой и апелляционной инстанций, принятые в пользу налогоплательщика. Таким образом, ВС в ближайшее время должен внести ясность в спорную ситуацию, и есть все предпосылки надеяться на то, что позиция ВС будет в пользу налогоплательщика.

1 октября прошло, и в сложившийся ситуации многие добросовестные налогоплательщики подали отчеты и включили в такой отчет операции по выплате дивидендов нерезидентам. Бизнес можно понять — в случае неподачи отчета следует ожидать проведения, согласно статье 78 НК Украины, документальной внеплановой налоговой проверки, недопуск к которой грозит блокированием активов. Не стоит забывать и о штрафных санкциях. Но и той части бизнеса, которая решилась учитывать сумму начисленных нерезиденту дивидендов при определении стоимостного критерия контролируемых операций и отображать ее в отчете о контролируемых операциях, не гарантировано спокойствие, ведь в таком случае операции со связанным лицом также могут стать предметом документальной внеплановой налоговой проверки.

ТЫМЧУК Виталий — адвокат АФ «Грамацкий и Партнеры», г. Киев

Комментарии

Необоснованная позиция

Юрий АРТЮХ, партнер АО «Шкребец и Партнеры»

Позиция ГФС Украины относительно того, что дивиденды, которые выплачиваются резидентом нерезиденту, могут быть отнесены к контролируемым операциям, базируется на неудачной формулировке нормы абзаца 7 подпункта 57.1^1.2 пункта 57.1¹ статьи 57 НК Украины, которая прямо устанавливает такое правило для выплаты дивидендов в неденежной форме по операциям, признанным контролируемыми в силу положений статьи 39 НК Украины.

Такое мнение прозвучало в двух индивидуальных налоговых консультациях и позднее было продублировано Офисом крупных плательщиков налогов на официальном портале ГФС Украины. В целом такая позиция недостаточно обоснована, поскольку в случае выплаты дивидендов предусматривается выплата авансового взноса по налогу на прибыль предприятий, что не влияет на объект обложения этим налогом — прибыль, и становится краеугольным камнем в вопросе, относятся ли операции к контролируемым, как следствие, выплата дивидендов не может быть контролируемой операцией априори.

В соответствии с подпунктом 14.1.49 пункта 14.1 статьи 14 НК Украины источником выплаты дивидендов является прибыль плательщика налогов, рассчитанная по правилам бухгалтерского учета, при этом уплаченный налог на прибыль предприятий учитывается.

Необходимо отметить, что перед наступлением срока подачи отчетов по контролируемым операциям ГФС Украины изменила свое мнение (письмо от 27 сентября 2018 года № 29993/7/99-99-15-02-02-17), правда, только в отношении выплаты дивидендов нерезиденту в денежной форме, операция по выплате дивидендов в неденежной форме, по мнению ГФС Украины, может быть признана контролируемой.

Выводы скорректированы

Ольга ГОЛОВЧУК, младший юрист Юридической группы EUCON

Вопрос включения операций по выплате дивидендов нерезидентам в отчет о контролируемых операциях стал особо актуальным после публикации ряда индивидуальных налоговых консультаций ГФС Украины, вызвавших негативные отзывы налогоплательщиков.

Проанализировав обоснованность указанной позиции ГФС Украины, мы пришли к выводу, что она не в полной мере соответствует нормам Налогового кодекса Украины, так как выплата дивидендов в денежной форме в пользу нерезидента не является объектом контроля трансфертного ценообразования, поскольку не влияет на объект налогообложения плательщика и не может подвергаться контролю. Кроме того, отсутствует практическая возможность установить соответствие принципу «вытянутой руки» с помощью методов ценообразования.

За несколько дней до окончания предельного срока предоставления отчета о контролируемых операциях ГФС Украины, руководствуясь позицией Минфина, опубликовало письмо № 29993/7/99-99-15-02-02-17 от 27 сентября 2018 года с корректировкой своих выводов относительно включения операций по выплате дивидендов нерезидентам в контролируемые операции.