Концепция бе­нефициарного владельца отражена в модельной конвенции Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) о налогах на доходы и капитал 2014 года, а также в Налоговом кодексе (НК) Украины. Перечень доходов, в отношении которых применяется концепция бенефициарного владельца, закреплен в международных договорах об избежании двойного налогообложения, согласие на обязательность которых предоставлено Верховной Радой Украины.

В пункте 103.3 статьи 103 НК Украины, касающейся порядка применения международного договора Украины об избежании двойного налогообложения относительно полного или частичного освобождения от налогообложения доходов нерезидентов с источником их происхождения из Украины закреплено следующее: «Бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) дохода для целей применения пониженной ставки налога согласно правилам международного договора Украины в отношении дивидендов, процентов, роялти, вознаграждений и т.п. нерезидента, полученных из источников в Украине, считается лицо, которое имеет право на получение таких доходов.

При этом бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) дохода не может быть юридическое или физическое лицо, даже если такое лицо имеет право на получение дохода, но является агентом, номинальным держателем (номинальным владельцем) или только посредником относительно такого дохода».

Модельная конвенция ОЭСР о налогах на доходы и капитал 2014 года предусматривает, что доход может облагаться налогом в другом государстве, если только резидент имеет фактическое право на данный вид дохода, подлежащий налогообложению в таком государстве.

Суть концепции бенефициарного владельца сводится к тому, что для признания лица бенефициарным владельцем дохода и возможности в дальнейшем применения соглашения об избежании двойного налогообложения необходимо наличие не только правовых оснований для непосредственного получения дохода, но и условий, что бенефициар является лицом, получающим выгоду от дохода и определяющим его дальнейшую экономическую судьбу.

Бенефициарий в судебной практике

Анализ судебной практики свидетельствует о том, что украинские суды все больше отходят от формального подхода. Если раньше для подтверждения бенефициарного статуса было достаточно наличия сертификата резидента иностранного государства, то сейчас суды все чаще анализируют, было ли лицо фактическим получателем такого дохода.

Наиболее показательным остается дело ПАО КБ «П».

Суд принял аргументы налогового органа о том, что UK SPV «C» не является бенефициарным получателем дохода, а выполняет лишь функцию номинального держателя, посредника такого дохода, так как компания осуществляла транзит процентных доходов, полученных по кредитам ПАО КБ «П», в пользу бенефициарных владельцев облигаций, выпущенных этой компанией. Суд не принял во внимание сертификат налогового резиденства в качестве доказательства о подтверждении статуса бенефициарного владельца, поскольку данный документ не подтверждает и не опровергает информацию о владельце или посреднике доходов.

В отличие от дела ПАО КБ «П», где суд принял сторону налоговых органов, в деле ПАО «Ф» решение принято в пользу налогоплательщика.

Обстоятельства дела: между компаниями Philip Morris Global Brands Sarl («ФМ Брендз») (Швейцария) и Philip Morris Global Brands Inc («ФМГБ») (США) заключено соглашение об интеллектуальной собственности. Согласно соглашению «ФМГБ» имеет исключительное право на любые роялти, которые могут быть выплачены каким-либо получателем права в соответствии с тем или иным договором о передаче прав.

Между украинским ПАО и «ФМГБ» США заключен договор об использовании объекта права интеллектуальной собственности — ряда торговых марок. Условия договора не содержат положений о агентских, посреднических функциях компании «ФМГБ» (США), что свидетельствует о возникновении у данной компании фактически имущественных прав собственника на такие торговые знаки.

Суд пришел к выводу, что лицензиар является бенефициаром, поскольку, согласно лицензионному соглашению, он гарантирует, что является законным владельцем всех прав, предоставленных лицензиату по договору, и данные права свободны от обязательств перед третьими лицами. Поэтому ПАО правомерно применил ставку 10 % при налогообложении выплачиваемого роялти.

Основными аргументами, которыми оперируют налоговые органы при обосновании своих исковых требований, являются анализ договоров, заключенных с нерезидентом, информация о компании нерезидента, полученная из публичных источников, а также направление запросов в компетентные органы юрисдикции компании бенефициарного владельца доходов.

Ожидаемые изменения

23 июля 2018 года Украина наконец подписала Многостороннюю конвенцию по имплементации связанных с налоговыми соглашениями мер для предотвращения размывания налогооблагаемой базы и вывода прибыли из-под налогообложения (Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent BEPS (Конвенция MLI). Основная цель документа заключается в противодействии размыванию базы и выводу прибыли из-под налогообложения (BEPS).

Конвенция MLI предполагает не только использование концепции бенефициарного владельца, но и введение теста основной цели (Principal Purpose Test) для предотвращения злоупотребления налоговыми соглашениями.

Тест основной цели означает, что льготы по налоговым соглашениям не будут предоставляться к прибыли или капиталу в случае, если есть основания полагать, что получение такой льготы было одной из основных целей трансакции.

На практике внимание будут обращать на цели осуществления выплат за границу (например, была ли коммерческая цель осуществления трансакции, или основная цель данной операции состояла в получении налоговых льгот).

Локальное законодательство некоторых стран уже содержит подобные правила борьбы с уклонением от уплаты налогов (General Anti-Abuse Rules). Согласно данным правилам налоговые органы имеют право отказывать в применении налоговых льгот по любым договорам, если они не имеют коммерческой цели и направлены исключительно на получение налоговых льгот.

После подписания Конвенции MLI тест основной цели будет применяться ко всем соглашениям об избежании двойного налогообложения, подписанным Украиной. Ожидается, что для Украины Конвенция MLI начнет действовать не раньше 2019 года — для ратификации соглашения необходимо время.

БЕЦ Нина — юрист ЮФ «Ильяшев и Партнеры», г. Киев

Мнения

Необходима интерпретация

Богдан БОРОВИК,
партнер ЮФ «Боровик и Партнеры»

Концепция бенефициарного владельца является одним из инструментов борьбы со злоупотреблениями положениями договоров об избежании двойного налогообложения. В законодательстве Украины она отображена в пунктах 103.2–103.3 статьи 103 Налогового кодекса Украины. Однако определение, содержащееся в пункте 103.3 Кодекса, недостаточно четкое, что может привести к большому количеству запросов в налоговые органы и к судебным спорам.

Многие соглашения об избежании двойного налогообложения применяют данную концепцию к пассивным доходам: дивидендам, процентам, роялти. Поскольку термин «бенефициарный собственник» в договорах не определяется, существует необходимость в его интерпретации. Согласно части 1 статьи 31 Венской конвенции о праве международных договоров термины в таких соглашениях должны толковаться в контексте их объекта и целей. Большинство договоров, заключенных Украиной, базируются на Модельной конвенции ОЭСР (последняя версия 2017 года), релевантным контекстом для которой является комментарий к статьям 10–12 этого документа.

Конкретный порядок

Евгений  ПЕЛИХОС,
партнер  АО «Могильницкий и Партнеры»

От имени Укра­ины были заключены международные соглашения об избежании двойного налогообложения со многими странами мира.

Однако при применении договоров с некоторыми государствами возникают вопросы, требующие решения дипломатическим путем. В каждом конкретном случае компетентные органы выдают подзаконные акты, направленные на урегулирование проблем при выполнении таких соглашений.

Например, во исполнение Конвенции между Правительством Украины и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения и предотвращении случаев уклонения от уплаты налогов на доходы Министерство доходов и сборов Украины издало инструкцию, направленную на решение проблемы о промежутке времени, в течение которого соглашение бывшего СССР уже не действовало, а нормы Конвенции еще не вступили в силу.

Итак, порядок применения международных соглашений об избежании двойного налогообложения регламентирован текстами соответствующих соглашений Украины между государствами с учетом изданных компетентными органами Украины инструкций и писем, конкретизирующих порядок применения указанных международных договоров.