Как показывает последняя практика налоговых проверок, фискальный орган обращает внимание на положения подпункта 140.5.4 пункта 140.5 статьи 140 Налогового кодекса (НК) Украины и их соблюдение компаниями. Иногда, анализируя свои операции с нерезидентами на предмет наличия признаков контролируемых, налогоплательщики не учитывают подпункт 140.5.4 пункта 140.5 статьи 140 НК Украины, согласно которому финансовый результат налогового (отчетного) периода увеличивается на 30 % стоимости товаров, в том числе необоротных активов, работ и услуг, приобретенных у нерезидентов (в частности связанных сторон-нерезидентов), зарегистрированных в государствах (на территориях), включенных в перечень государств (территорий), утвержденный Кабинетом Министров Украины.

Для того чтобы такую корректировку не проводить, операции налогоплательщика не должны быть контролируемыми, а сумма расходов должна подтверждаться по ценам, определенным по принципу «вытянутой руки». Вместе с тем различные взгляды налогоплательщика и налогового органа на положения данной статьи влекут за собой ряд налоговых споров, детальный анализ которых предлагаем вашему вниманию.

За какой период осуществлять корректировку?

В обобщающей налоговой консультации, утвержденной приказом Министерства финансов Украины № 887 от 14 ноября 2018 года, указано, что поскольку стоимостные критерии признания операции (операций) контролируемой для целей выполнения требований статьи 39 НК Украины рассчитываются по результатам налогового (отчетного) года, то корректировка финансового результата до налогообложения по операциям с нерезидентами, определенным в абзаце третьем и четвертом подпункта 140.5.4 и подпункта 140.5.6 пункта 140.5 статьи 140 НК Украины, осуществляется по результатам налогового (отчетного) года и отражается в налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий за налоговый (отчетный) год.

Вместе с тем некоторые представители налоговых органов при проверках не всегда учитывают рекомендации этой обобщающей налоговой консультации и требуют осуществления корректировок по итогам не года, а квартала. Например, согласно материалам дела № 520/11812/18 налоговый орган по результатам проверки осуществил корректировку предыдущих цен налогоплательщика за первый квартал 2018 года, несмотря на то что уже во втором квартале 2018 года налогоплательщик самостоятельно откорректировал такую цену. Разрешая данный спор, Второй апелляционный административный суд в постановлении от 3 декабря 2019 года отмечает, что финансовый результат I квартала 2018 года не должен вообще корректироваться в связи с тем, что факт определения окончательной цены имел место уже во II квартале 2018 года, а потому неправомерными являются выводы относительно занижения налога на прибыль за I квартал 2018 года на сумму 269 161 грн, который рассчитан по предварительной, то есть не окончательной цене.

Таким образом, корректировка по подпункту 140.5.4 пункта 140.5 статьи 140 НК Украины должна осуществляться по результатам отчетного года. Если налоговый орган настаивает на обратном, налогоплательщик «имеет на вооружении» обобщающую налоговую консультацию и судебную практику.

Понесенные расходы

Как подтвердить расходы, понесенные по ценам, определенным по принципу «вытянутой руки», в неконтролируемых операциях?

Хотя подпункт 140.5.4 пункта 140.5 статьи 140 НК Украины прямо предусматривает использование положений статьи 39 НК Украины для подтверждения цен по принципу «вытянутой руки», иногда позиция судов заключается в том, что налогоплательщик не обязан анализировать неконтролируемые операции на предмет определения цены в соответствии со статьей 39 НК Украины, а обычная цена считается той, что установлена сторонами в договоре.

Так, Донецкий окружной административный суд в постановлении от 19 ноября 2019 года по делу № 200/8361/19-а отметил, что объем хозяйственной операции истца с контрагентом не превышает 5 миллионов (за вычетом косвенных налогов) за соответствующий налоговый (отчетный) год, следовательно, у контролирующего органа не было правовых оснований для вывода о нарушении истцом требований НК Украины в отношении трансфертного ценообразования с указанным контрагентом-нерезидентом.

Также суд обращает внимание, что договорная цена является обычной ценой и также рыночной, если иное не доказано предусмотренными НК Украины методами определения обычной цены, и обязанность, касающаяся доказывания, возложена именно на контролирующий орган.

Однако такая позиция вряд ли имеет шансы устоять в судах высших инстанций. Например, Верховный Суд в постановлении от 29 января 2020 года по делу № 620/1040/19 указал, что системный анализ требований статьи 39 НК Украины позволяет сделать вывод, что процедура подтверждения расходов по ценам, определенным по принципу «вытянутой руки», предусматривает сопоставление цены (показателя рентабельности) операции, предусмотренной подпунктом 140.5.4 пункта 140.5 статьи 140 НК Украины, с ценой (показателем рентабельности) в сопоставимых неконтролируемых операциях, осуществляемых между несвязанными сторонами.

Таким образом, если операции компании подпадают под условия подпункта 140.5.4 пункта 140.5 статьи 140 НК Украины, с целью минимизации налоговых рисков в неконтролируемых операциях целесообразно руководствоваться положениями статьи 39 НК Украины для подтверждения расходов по ценам, определенным по принципу «вытянутой руки», без представления отчета о контролируемых операциях.

Подтверждающие документы

Какие документы подтверждают расходы по ценам, определенным по принципу «вытянутой руки», согласно подпункту 140.5.4 пункта 140.5 статьи 140 НК Украины?

При проведении налоговых проверок налоговый орган имеет право направить налогоплательщику запрос о предоставлении документов, подтверждающих расходы по ценам, определенным по принципу «вытянутой руки», на основании подпункта 140.5.4 пункта 140.5 статьи 140 НК Украины. Поскольку подпункт 140.5.4 пункта 140.5 статьи 140 НК Украины не устанавливает требования к документам, которые должны предоставляться налогоплательщиками в таком случае, это является причиной возникновения налоговых споров.

В частности, согласно материалам дела № 520/11672/18, контролирующий орган пришел к выводу о нарушении налогоплательщиком подпункта 140.5.4 пункта 140.5 статьи 140 НК Украины, поскольку последний не предоставил обоснования цен финансово-хозяйственных операций с контрагентом. Разрешая данный спор, Второй апелляционный административный суд поддержал позицию налогоплательщика. Так, в постановлении от 18 ноября 2019 года он отметил, что в подтверждение понесенных расходов и соответствия их правилам обычных цен истцом был предоставлен к проверке полный перечень документов, включавший в себя первичные и бухгалтерские документы, соответствующие требованиям подпункта 39.4.6 пункта 39.4 статьи 39 НК Украины. Как во время проверки, так и во время судебного слушания в суде апелляционной инстанции ответчик не указал, какие именно документы он хотел получить по трансфертному ценообразованию и почему он не соглашается с применением метода «сравнительной неконтролируемой цены».

Как видим, суд фактически подтвердил, что если документы, предоставленные налогоплательщиком, соответствуют требованиям статьи 39 НК Украины, то они являются достаточными для подтверждения расходов по принципу «вытянутой руки» в соответствии с подпунктом 140.5.4 пункта 140.5 статьи 140 НК Украины.

Так, направляя дело на новое рассмотрение, Верховный Суд в уже упомянутом постановлении от 29 января 2020 года по делу № 620/1040/19 более детально разъяснил требования к документам, которые должен предоставить налогоплательщик контролирующему органу в такой ситуации, в частности, обоснование выбора и информацию о сопоставимых операциях и источниках данных, используемых для анализа, расчет диапазона цен (рентабельности) по сравнению с фактическими ценами, объемами операций, условиями поставок других субъектов хозяйствования и т.д.

Таким образом, налогоплательщикам следует обратить внимание на подпункт 140.5.4 пункта 140.5 статьи 140 НК Украины, поскольку для выполнения этих норм от них фактически требуется столько же усилий, сколько и по вопросам трансфертного ценообразования, в частности что касается анализа цен сделок и подготовки документации. Несоблюдение таких требований может привести к необходимости осуществления 30-процентной корректировки финансового результата в сторону увеличения.

Подводя итог вышесказанному, хотим отметить значительные риски, с которыми может столкнуться бизнес, даже обосновав свои цены в неконтролируемых операциях. Вместе с тем, соблюдая базовые требования, приведенные выше, налогоплательщики имеют все шансы пройти налоговую проверку без выводов о необходимости 30-процентной корректировки финансового результата в сторону увеличения.

МУСИЕНКО Наталия — старший юрист KPMG Law Ukraine, г. Киев,

БАРАНОВСКАЯ София — юрист KPMG Law Ukraine, г. Киев

МУСИЕНКО Наталия — старший юрист KPMG Law Ukraine, г. Киев,

БАРАНОВСКАЯ София — юрист KPMG Law Ukraine, г. Киев