В 2019 году контролирующим органом были проведены 3647 плановых и 10230 внеплановых проверок налогоплательщиков. Общая сумма доначислений денежных обязательств по их результатам составила 13,1 млрд грн.

На порядок проведения, количество и результаты проверок в 2020 году окажет свое влияние законопроект № 1210 от 30 августа 2019 года «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно усовершенствования администрирования налогов, устранения технических и логических несогласованностей в налоговом законодательстве», принятый Верховной Радой Украины во втором чтении 16 января 2020 года, Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и другие законы Украины относительно поддержки налогоплательщиков на период осуществления мероприятий, направленных на предотвращение возникновения и распространения коронавирусной болезни (COVID-19)» № 533-IX от 17 марта 2020 года, а также судебная практика, сформированная Верховным Судом (ВС) в начале 2020 года.

Обжалованию подлежит

На сегодняшний день включение новых налогоплательщиков в утвержденный и опубликованный план-график проведения документальных плановых проверок в текущем году не соответствует нормам пункта 77.1 статьи 77 Налогового кодекса (НК) Украины. Внесение изменений контролирующим органом в план-график не допускается, кроме случаев изменения наименования субъекта хозяйствования и исправления технических ошибок (постановление ВС от 8 октября 2019 года по делу № 826/11217/18).

Законопроект № 1210, принятый 16 января 2020 года во втором чтении с многочисленными правками (на момент подготовки этого материала находился на подписи у Президента Украины — прим. ред.), предполагает внесение изменений в пункт 77.2 статьи 77 НК Украины, согласно которому включение новых налогоплательщиков в план-график проведения документальных плановых проверок на текущий год допускается не чаще одного раза в первом и одного раза во втором квартале такого года.

Документальная проверка налогоплательщика, который был включен в план-график проведения документальных плановых проверок на текущий год в результате внесения изменений в таком году, может быть начата не ранее 1 июля текущего года, если изменения были внесены в первом квартале, и не ранее 1 октября текущего года в случае внесения изменений во втором квартале такого года.

Обновленный план-график публикуется на официальном веб-сайте центрального органа исполнительной власти, реализующего государственную налоговую политику, до 30 числа последнего месяца квартала.

Таким образом, контролирующий орган будет иметь законные основания корректировать в текущем году уже утвержденный план-график проведения плановых проверок, включая в него новых налогоплательщиков.

Изменения к пункту 77.2 статьи 77 НК Украины вступят в силу со дня, следующего за днем их опубликования.

Пункт 1 Заключительных положений законопроекта относительно вступления в силу указанных изменений со дня, следующего за днем его опубликования, не согласуется с требованиями подпункта 4.1.9 пункта 4.1 статьи 4 НК Украины, которым определен принцип стабильности налогового законодательства Украины. Согласно указанному принципу изменения в какие-либо элементы налогов и сборов не могут вноситься позднее чем за шесть месяцев до начала нового бюджетного периода, в котором будут действовать новые правила и ставки. Налоги и сборы, их ставки, а также налоговые льготы не могут изменяться в течение бюджетного года.

Если законопроект № 1210 вступит в силу во втором квартале 2020 года и контролирующий орган, руководствуясь новыми изменениями, обновит в этом же квартале план-график документальных плановых проверок путем включения в него новых предприятий, то включенные налогоплательщики будут иметь возможность обжаловать приказ о проведении проверки на основании нарушения контролирующим органом принципа стабильности налогового законодательства Украины.

Допуск не преграда

Не так давно Верховный Суд сформировал правовой вывод о том, что если налогоплательщик считает нарушенным порядок и основания назначения налоговой проверки, он может защищать свои права путем недопуска должностных лиц контролирующего органа к такой проверке. Если же допуск к налоговой проверке состоялся, предметом рассмотрения в суде в дальнейшем должна быть только суть выявленных нарушений.

Поэтому иски налогоплательщиков, касающиеся обжалования решений (в том числе приказов о назначении проверки), действий или бездействия контролирующих органов относительно назначения и/или проведения проверок, могли быть удовлетворены только если к моменту вынесения судебного решения должностные лица контролирующего органа не были допущены к оспариваемой проверке. В противном случае в удовлетворении соответствующих исков суды отказывали, поскольку правовые последствия обжалуемых действий при таких обстоятельствах считались исчерпанными, а следовательно, удовлетворение иска не может привести к восстановлению нарушенных прав налогоплательщиков, поскольку после проведения проверки права налогоплательщика нарушают лишь последствия проведения соответствующей проверки.

Согласно действующему законодательству задачей административного судопроизводства является эффективная защита прав, свобод и интересов физических лиц, прав и интересов юридических лиц от нарушений со стороны субъектов властных полномочий. Соответственно, в случае обращения заинтересованного лица с иском административный суд дает правовую оценку действиям субъекта властных полномочий при принятии того или иного решения и проверяет его на соответствие критериям правомерности, которые предъявляются к решениям субъектов властных полномочий и закреплены в статье 2 Кодекса административного судопроизводства (КАС) Украины.

Руководствуясь задачами и основными принципами административного судопроизводства, закрепленными в статье 2 КАС Украины, в постановлении от 21 февраля 2020 года по делу № 826/17123/18 судебная палата по рассмотрению дел по налогам, сборам и другим обязательным платежам Кассационного административного суда в составе Верховного Суда отступила от выводов о применении норм права в подобных правоотношениях, изложенных в постановлениях Верховного Суда от 13 марта 2018 года по делу № 804/1113/16, от 24 мая 2019 года по делу № 826/16221/15, от 3 октября 2019 года по делу № 820/850/16, от 16 октября 2019 года по делу № 820/11291/15, от 22 ноября 2019 года по делу № 815/4392/15 и др., в части того, что именно на этапе допуска к проверке налогоплательщик может поставить вопрос о необоснованности ее назначения и проведения, реализовав свое право на защиту от необоснованного осуществления налогового контроля. А также что допуск к проверке нивелирует правовые последствия процедурных нарушений, совершенных контролирующим органом при назначении и проведении соответствующей документальной выездной или фактической проверки.

Судебная палата по рассмотрению дел по налогам, сборам и другим обязательным платежам Кассационного административного суда в составе Верховного Суда сформировала правовой вывод, согласно которому независимо от принятого налогоплательщиком решения о допуске (недопуске) должностных лиц к проверке, оспаривая в дальнейшем последствия проведенной контролирующим органом проверки в виде налоговых уведомлений-решений и других решений, налогоплательщик не лишен возможности ссылаться на нарушения контролирующим органом требований законодательства о проведении такой проверки, если считает, что они обусловливают противоправность этих уведомлений-решений.

При наличии подобных оснований иска суды должны давать им правовую оценку в первую очередь, и только если суд не признал их повлекшими противоправность решений, принятых по результатам налоговой проверки, — переходить к рассмотрению оснований иска о наличии нарушений налогового или иного законодательства.

Налоговые проверки на карантине

Законом Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и другие законы Украины относительно поддержки налогоплательщиков на период осуществления мероприятий, направленных на предотвращение возникновения и распространения коронавирусной болезни (COVID-19)» № 533-IX от 17 марта 2020 года установлен мораторий на проведение документальных и фактических проверок на период с 18 марта по 31 мая 2020 года, кроме документальных внеплановых проверок на основаниях, определенных подпунктом 78.1.8 пункта 78.1 статьи 78 НК Украины.

Документальные плановые проверки, которые должны были начаться в период с 18 марта по 31 мая 2020 года и не были начаты, перенесены и включены в обновленный план-график, опубликованный до 30 марта 2020 года.

Документальные и фактические проверки, которые были начаты до 18 марта 2020 года и не были завершены, временно останавливаются на период до 31 мая 2020 года. Такая остановка прерывает срок проведения проверки и не требует принятия каких-либо дополнительных решений контролирующим органом.

На период с 18 марта по 31 мая 2020 года останавливается течение сроков давности, предусмотренных статьей 102 НК Украины.

В связи с введенным карантином количество налоговых проверок бизнеса в 2020 году уменьшится, но сумма доначислений останется на прежнем уровне из-за остановки течения сроков давности. Административные суды при рассмотрении налоговых споров в первую очередь дают правовую оценку нарушениям контролирующим органом требований законодательства относительно проведения проверки, если налогоплательщик ссылается на такие нарушения в исковом заявлении.

ЗАГРИЯ Роман — управляющий партнер ЮК PRAVO GARANT, г. Киев