«Дорога в суд начинается с того, примут ли ваше заявление и откроют ли по нему производство. Все ваши доказательства, аргументы будут анализироваться судом на последующих стадиях процесса», — утверждает судья Львовского апелляционного админсуда Владимир Кравчук. В контексте налогового законодательства основные проблемы юрисдикции сводятся к определению того, что является объектом обжалования, с какими исковыми требованиями может обращаться налогоплательщик или его представитель.

Юрисдикция налоговых споров

Высший административный суд Укра­ины еще в 2009 году сформировал позицию, согласно которой Акт проверки не является решением субъекта властных полномочий, не влечет возникновения любых прав и обязанностей лиц или субъектов властных полномочий, а следовательно, не порождает правоотношений, которые могут быть предметом спора. В соответствии с частью 2 статьи 124 Конституции Украины юрисдикция судов распространяется на все правоотношения, которые возникают в государстве. Следовательно, суды рассматривают исключительно споры, возникающие между участниками определенных правоотношений. Исходя из этого, отсутствие правоотношений исключает возможность обращения в суд, поскольку отсутствует право, которое подлежит судебной защите. То есть, если речь идет об обжаловании именно актов, то данные вопросы не относятся к административной юрисдикции. «Иск с такими требованиями не имеет перспектив. Причем практика в этом вопросе стабильна», — подчеркивает Владимир Кравчук.

Случается, что налоговые органы в своих актах проверок делают определенные выводы, которые не всегда соответствуют закону, содержат ряд допущений (относительно фиктивности, никчемности различных правовых квалификаций). Возникает вопрос, может ли вывод ГНИ быть самостоятельным предметом обжалования? «Исковые требования по своей сути являются требованиями об опровержении выводов контролирующего органа, изложенных в акте проверки, с целью создания правовой предпосылки для обжалования вынесенного по результатам такой проверки решения, то есть требованиями об обжаловании акта проверки ГНИ», — сказано по этому поводу в одном из решений Львовского апелляционного админсуда.

Владимир Кравчук подчеркивает, что такие выводы ГНИ можно попытаться обжаловать, но только в том случае, если по итогам проверки не было вынесено налоговое уведомление-решение (иначе оценка выводам будет даваться при рассмотрении вопроса о незаконности решения). Причем необходимо правильно формулировать исковые требования: просить признать «противоправными действия ГНИ, которые заключаются в изложении в акте проверки незаконных выводов…». В такой редакции спор подсуден админсудам.

Приказы налоговых органов обжалуются достаточно редко, хотя потенциал этой категории споров огромен. ВАСУ считает, что «издание руководителем налогового органа приказа о проведении проверки непосредственно приводит к возникновению определенных обязанностей у налогоплательщика, относительно которого принято решение о проведении проверки. Поэтому отмеченный приказ является таким, который имеет правовое значение, а следовательно, является актом в понимании пункта 1 части 1 статьи 17 КАС Украины». Эта позиция применима ко всем приказам ГНИ. И стратегия защиты налогаплательщика может основываться именно на планомерном обжаловании «промежуточных» приказов, что может существенно осложнить работу налоговых инспекторов.

Достаточно много вопросов по юрисдикции возникает в связи с обжалованием действий или бездеятельности налоговых органов и их должностных лиц. Админсуды стоят на позиции, что действия по вынесению решения не могут быть самостоятельным предметом обжалования: «Ввиду того, что спорное налоговое уведомление-решение обжаловано в пределах данного судебного производства, избранный истцом способ защиты права путем обжалования действий налогового органа по принятию такого налогового уведомления-решения не отвечает его содержанию, с учетом чего, учитывая вышесказанное, в удовлетворении этой части исковых требований следует отказать» (постановление ВАСУ от 11 октября 2010 года, дело № К-1861/09).

Однако это не ограничивает возможность обжаловать «процессуальные» действия налоговых органов, например, нарушения в ходе проверок, соблюдение установленных процедуры и сроков, непринятие документов, другие случаи бездеятельности. «Привлекательность» обжалования именно действий налоговых органов заключается еще и в том, что далеко не все акты подлежат обжалованию. К примеру, традиционно письма налогового органа не считаются нормативно-правовым актом или актом индивидуального действия, поэтому не могут быть предметом обжалования. Хотя на практике решение налогового органа может быль оформлено именно письмом. Обжаловать в таком случае можно «решение, изложенное в письме» или «действия, связанные с принятием решения».

Напомним, в КАС Украины прямо предусмотрена возможность оспаривания действий субъекта властных полномочий, которые заключаются в признании противоправными действий относительно составления акта о результатах проверки.

«Гражданская» позиция Евросуда

Разрешение налоговых споров не ограничивается национальным судопроизводством. По общему правилу налоговые споры не относятся к компетенции Европейского суда по правам человека, но при определенной «словесной эквилибристике» можно убедить суд в нарушении положений Конвенции. Данная категория споров может быть предметом рассмотрения Евросуда на основании статьи 6 Конвенции о защите прав человека и основоположных свобод и статьи 1 Протокола 1 к ней. «Статья 6, среди прочего, содержит требование справедливого судебного разбирательства при разрешении спора относительно прав и обязанностей гражданского характера. Это одна из предпосылок обращения в Евросуд по «налоговому» делу», — считает Дмитрий Гудыма, доцент Львовского национального университета им. Ивана Франко.

В известном деле 2001 года «Феррац­цини (Ferrazzini) против Италии» было детально проанализировано, в соответствии с прецедентным правом Европейского суда, понятие «гражданские права и обязанности», которое не может толковаться лишь со ссылкой на национальное право государства-ответчика. Европейский суд пришел к выводу, что разбирательство, будучи, согласно национальному законодательству, частью «публичного права», может попадать в сферу применения статьи 6 Конвенции с «гражданской» точки зрения, если исход разбирательства имеет значение для гражданских прав и обязанностей. Кроме того, суд отметил, что одно лишь наличие «материальной» природы спора само по себе недостаточно для применения пункта 1 статьи 6 Конвенции по ее «гражданской» части. В деле «Ферраццини против Италии» Евросуд постановил, что налоговые споры не входят в сферу гражданских прав и обязанностей, несмотря на материальное воздействие, которое они неизбежно оказывают на налогоплательщиков. Однако в этом деле интерес представляет отдельное мнение судьи Лоренса, к которому присоединилось еще пятеро судей. Они отмечали, что статья 6 Конвенции является процессуальной гарантией, которая предоставляет, в первую очередь, право на обращение в суд и право на справедливое судебное разбирательство в разумный срок. И если во время принятия Конвенции существовали сомнения в некоторых правовых системах в том, в какой мере административные решения по налоговым вопросам могут быть пересмотрены судом — если это вообще было возможно, — то сейчас признано, по меньшей мере, в большинстве Договаривающихся Государств, что налоговые споры могут быть разрешены в обычном производстве судом. Так, по мнению судьи Лоренса, сложно понять, почему все еще необходимо предоставлять государствам специальную прерогативу в данной сфере в соответствии с Конвенцией и, таким образом, отказывать участникам налоговых споров в элементарных процессуальных гарантиях пункта 1 статьи 6 Конвенции. Вывод о том, что пункт 1 статьи 6 Конвенции в его гражданской части применим к делам по налоговым спорам, никоим образом не ограничивает право государств устанавливать налоговые обязательства на лиц и компании, на которые они пожелают. Такой вывод не ограничивает и свободу государств принимать любые законы, которые они сочтут необходимыми, в целях обеспечения уплаты налогов.

Евросуд еще раньше признал «гражданским» дело «Издательство «Перископ» против Франции» (1992 год) по признаку чрезмерной продолжительности гражданского производства. Издательство Editions Periscope несколько раз добивалось сертификата о регистрации в качестве периодического издания, чтобы обеспечить себе определенные налоговые и почтовые льготы. Каждый раз признавалось, что это издание не подпадает под соответствующий класс публикаций. После того, как издание перестало выходить и компания Periscope стала объектом процедуры мировой сделки с кредиторами, Periscope подало в 1976 году иск в административный суд, добиваясь возмещения ущерба, причиненного действиями государственных органов. В 1981 году иск был отклонен, а в 1985 году Государственный совет отклонил апелляцию. Евросуд (тогда еще — Комиссия) постановил, что поскольку предмет иска Periscope носил «финансовый» характер и был обоснован приписываемым нарушением прав, причем также «финансового» характера, рассматриваемое право представляло собой «гражданское право», независимо от происхождения спора и его подсудности административным судам.

В другом известном деле «Строитель­ные общества против Соединенного Коро­левства» (National & Provincial Building Society, Leeds Permanent Building Society and Yorkshire Building Society vs. United Kingdom, 1997 год) Евросуд признал гражданским производство относительно возврата средств, уплаченных согласно положениям налогового законодательства, которые впоследствии были признаны недействительными в связи со вступлением в силу нового закона, имеющего обратную силу. «То есть, если предприятие претендует на возврат уплаченных в соответствии с действующим законодательством сумм налогов, например, после признания соответствующего закона неконституционным, оно имеет основания для обращения в Евросуд, аргументируя, что рассмотрение его дела было несправедливым, а само дело касалось именно гражданских прав и обязанностей», — отмечает Дмитрий Гудыма.

Примечание. При подготовке статьи использованы материалы II Западно­украинского юридического форума (18 мая 2012 года, г. Львов), доклады Владимира Кравчука и Дмитрия Гудымы.