Ділова мета — знайоме поняття для платників податку на прибуток та податку на додану вартість (ПДВ), тобто для більшості українських платників податків. У цьому контексті постійно виникають спори з контролювальними органами щодо відсутності зв’язку з господарською діяльністю або «нереальності» операцій через концепцію ділової мети. Прикладом вирішення таких податкових спорів є постанова Верховного Суду від 3 вересня 2020 року у справі № 804/2107/16. У цій справі Верховний Суд зазначив, що в разі встановлення, що ділова мета господарської операції є недобросовісною, відповідну операцію може бути кваліфіковано як вчинену поза межами господарської діяльності платника.

До та після

До прийняття Закону України № 466­IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» у Податковому кодексі (ПК) України концепції ділової мети було присвячено лише один абзац. Починаючи з 23 травня 2020 року поняття розумної економічної причини (ділової мети) було розширено. Визначено, що розумна економічна причина (ділова мета) — це причина, яка може існувати лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності. Економічний ефект, зокрема, але не виключно, передбачає приріст або збереження активів платника податків та/або їх вартості, а також створення умов для такого приросту або збереження в майбутньому.

Для цілей оподаткування вважається, що операція, здійснена з нерезидентами, не має розумної економічної причини (ділової мети), якщо:

— головною ціллю або однією з головних цілей операції є несплата (неповна сплата) суми податків та/або зменшення обсягу оподатковуваного прибутку платника податків;

— у зіставних умовах особа не була б готова придбати (продати) такі товари, роботи (послуги), нематеріальні активи, інші предмети господарських операцій, відмінні від товарів, у непов’язаних осіб.

Окрім цього, було введено податкову різницю, яка передбачала виключення витрат, якщо будь­яку операцію з нерезидентом було здійснено без ділової мети. А для контрольованих операцій з придбання послуг та нематеріальних активів платник податків мав описати економічну вигоду та наявність ділової мети в документації з трансфертного ціноутворення (ТЦ). Такі правила діяли з 23 травня 2020 року по 31 грудня 2020 року.

З прийняттям Закону України № 1117­IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо забезпечення збору даних та інформації, необхідних для декларування окремих об’єктів оподаткування» коло операцій, до яких застосовується концепція ділової мети, було звужено до контрольованих операцій відповідно до правил ТЦ. При цьому документація з ТЦ повинна містити обґрунтування економічної доцільності не лише для операцій з придбання послуг та нематеріальних активів, а й для всіх контрольованих операцій з придбання та продажу товарів, послуг і нематеріальних активів. Також, якщо платник податків не має наміру здійснювати 30­відсоткове коригування неконтрольованих операцій відповідно до пункту 140.5 статті 140 ПК України, обґрунтування відповідності умов таких операцій принципу «витягнутої руки» також має містити опис ділової мети цих операцій.

Таким чином, із 2021 року концепція ділової мети нерозривно пов’язана з правилами ТЦ.

Група ризику

Незважаючи на те що платник податків повинен готувати обґрунтування економічної доцільності здійснення всіх видів операцій (навіть товарних), не всі операції перебуватимуть під прицілом податкових органів.

До найбільш ризикових операцій, на які платникам податків варто виділити більше ресурсів та часу під час аналізу, можна віднести такі:

— придбання послуг, зокрема, внутрішньогрупових;

— придбання нематеріальних активів;

— збиткові товарні операції.

Зважаючи на те що поняття ділової мети містить у собі багато оцінних та суб’єктивних складників, виникає логічне запитання: як саме визначити економічний ефект для таких операцій?

Важливо, що відсутність економічного ефекту не вказує на відсутність ділової мети в операціях, оскільки обов’язковою умовою наявності ділової мети є намір отримати економічний ефект. Однак за відсутності економічного ефекту платник податків повинен обґрунтувати об’єктивні причини, які вплинули на цей ефект. Окрім цього, економічний ефект визначається не лише як приріст активів або їх вартості, але і як збереження або створення умов для збереження їх у майбутньому. Таку позицію підтримує Верховний Суд у постанові від 27 жовтня 2020 року у справі № 818/1716/18.

Тож суб’єктивний бік аналізу зрозумілий: чим ширша фантазія, тим краще обґрунтування. А що стосовно об’єктивного складника? Для цих цілей у ПК України передбачено, що обґрунтування економічної доцільності операцій містить порівняння економічної вигоди, отриманої в результаті здійснення контрольованої операції, з економічною вигодою, одержаною в неконтрольованих операціях, які є реально доступними альтернативними варіантами здійснення контрольованої операції. Іншими словами, потрібно порівнювати, чи відповідає фінансовий результат аналізованої операції результатам інших осіб, які здійснюють подібні операції з непов’язаними особами.

Пропонуємо більш детально розглянути, як саме відбувається аналіз наявності ділової мети для деяких видів операцій.

Організація економічного співробітництва та розвитку (ОЕСР) розробили так званий benefits test (пункт В.1.1 розділу 7 Настанов ОЕСР щодо трансферного ціно­утворення для транснаціональних компаній та податкових служб). Основна мета тесту полягає в тому, щоб з’ясувати, чи послуги фактично надавалися чи лише розподілялися витрати між компаніями групи. А також щоб оцінити, чи насправді такі послуги є необхідністю та чим вони корисні для компанії.

Зазвичай внутрішньогрупові послуги придбавають для власних потреб локальних компаній. При цьому мета може бути різною. Наприклад, найбільш поширеними та, як правило, найбільш проблемними з огляду на підвищену зацікавленість із боку податкових органів, є управлінські послуги. Зацікавленість податкових органів виникає у зв’язку з тим, що договори та акти виконаних робіт на такі послуги зазвичай містять дуже розмиті формулювання та широкий перелік послуг, результат яких важко оцінити. Однак головною метою придбання управлінських послуг має бути приріст активів локальної компанії.

Алгоритм аналізу

То ж який повинен бути алгоритм аналізу наявності ділової мети для послуг? Нижче наведено уніфікований підхід до аналізу на прикладі управлінських послуг.

1. Потрібно визначити, які саме послуги в рамках договору фактично отримувала локальна компанія. Чи користувалась локальна компанія результатами цих послуг? Таку інформацію найдоцільніше отримувати шляхом спілкування з працівниками різних відділів компанії (наприклад, дирекцією, відділом закупівлі, відділом збуту та іншими).
2. Слід визначити, яку вигоду локальна компанія отримала від фактично наданих послуг. До вигоди від управлінських послуг може бути віднесено збільшення показників рентабельності, зменшення збитків, започаткування нового напряму роботи компанії та інше.
3. Треба оцінити отриману вигоду кількісно. Наприклад, на який процент збільшився показник рентабельності або з яким результатом закінчив звітний рік новий напрям діяльності (кількість нових клієнтів, відсоток збільшення обсягів продажів основного напряму діяльності за рахунок введення нового та інше).
4. Варто провести дослідження результатів діяльності третіх осіб. До такого дослідження можна віднести аналіз загальних тенденцій ринку, проведений аналітичними компаніями, або аналіз показників рентабельності третіх осіб, які здійснюють зіставну діяльність.
5. Потрібно порівняти отриману компанією вигоду з результатами дослідження діяльності третіх осіб. Наприклад, якщо загальна тенденція відповідного ринку була негативною, чи показники діяльності компанії не є гіршими за загальну тенденцію.
6. Слід здійснити письмовий опис кожного з наведених вище етапів та додати всі підтверджувальні документи (договори, листи, аналізи третіх осіб тощо).

Аналіз наявності ділової мети для операцій з нарахування відсотків не відрізняється від процедури аналізу таких операцій для цілей ТЦ.

Для операцій з нарахування роялті, окрім стандартного набору, необхідного для ТЦ, доцільно підготувати також оцінку впливу бренду/використання певної технології на позиції локальної компанії на ринку та, відповідно, на господарську діяльність компанії.

Для збиткових товарних операцій важливо проаналізувати таке:

— причини збитковості (об’єктивні економічні підстави);

— можливі альтернативні варіанти збуту товарів (іноді через загрозу псування єдиною альтернативою є утилізація товару, що взагалі не приносить жодного доходу);

— загальні тенденції на відповідному ринку (динаміка зміни ціни, попиту) тощо.

Така позиція підтримується в постанові від 29 січня 2019 року у справі № 2а/0470/7384/12. Так, Верховний Суд зазначив, що збитковість окремої господарської операції не є беззаперечним свідченням відсутності ділової мети платника податків під час здійснення цієї операції, оскільки реалізація товару з певними збитками може бути викликана об’єктивними обставинами, такими як зміна цін на ринку, необхідність його реалізації через загрозу псування, зміна курсу іноземних валют у разі імпортних та/або експортних операцій тощо.

Захисна методологія

Таким чином, можна дійти висновку, що доведення наявності ділової мети в операціях є непростим процесом та вимагає комплексного підходу з боку платника податків.

Для того щоб зменшити навантаження на платника податків стосовно доведення наявності ділової мети таких операцій щороку, доцільно розробити уніфіковану методологію аналізу в розрізі кожного окремого виду операцій.

А враховуючи, що увага контролювальних органів до операцій з нерезидентами щороку зростає, пильним платникам податків доцільно не зволікати та заздалегідь розробити методологію аналізу ризикових операцій.

КУЗЬМІНА Катерина — спеціаліст із трансфертного ціноутворення Юридичної групи LCF, м. Київ