Багаторічна практика, коли податківці аналізують виключно папери і вірять належним чином оформленій первинній документації, відходить у минуле. Документ більше не є підтвердженням реальності господарської операції, так само як його відсутність або помилки в оформленні не вказують на протилежне.

Такі висновки випливають із постанови колегії суддів Касаційного адміністративного суду (КАС) у складі Верховного Суду (ВС) від 16 березня 2021 року у справі № 640/11256/19.

Суть справи

У цій справі товариство з обмеженою відповідальністю «А» (ТОВ «А») позивалося до Головного управління Державної фіскальної служби в м. Києві (ДФС) та вимагало визнання протиправним і скасування податкового повідомлення­рішення від 19 березня 2019 року, яким визначено грошове зобов`язання з податку на додану вартість (ПДВ) у розмірі 5 329 574 грн, з яких 4 263 659 грн становлять основний платіж і 1 065 915 грн — штрафні санкції.

Окружний адміністративний суд м. Києва рішенням від 10 листопада 2020 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 18 січня 2021 року, позов задовольнив у повному обсязі.

Зокрема, суд першої інстанції дійшов висновку, що документи, складені внаслідок господарських операцій ТОВ «А» з його контрагентами, підтверджують факт поставки товарів і надання послуг позивачу та не дають підстав для сумнівів щодо реальності їх вчинення. Правовідносини за спірними правочинами повною мірою відображено в бухгалтерському та податковому обліку позивача. Характер господарських операцій відповідає звичайній господарській діяльності позивача. Водночас суд зазначив, що всі товари та послуги позивач придбавав у його контрагентів із метою виконання зобов`язань перед замовником — будівельною компанією. Водночас відповідач, тобто ДФС, не надав належних і допустимих доказів, які б спростовували виконання спірних операцій, а доводи контролювального органу є припущеннями.

Контрпозиція

ДФС подала касаційну скаргу, вказуючи, зокрема, на незастосування судами висновку, викладеного в постанові Верховного Суду від 18 червня 2020 року у справі № 826/14035/17. Також податковий орган зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій не надали правової оцінки та залишили без уваги його доводи, зокрема щодо того, чи справді відповідні товари та послуги отримано від указаних у первинних документах контрагентів; за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його контрагентом, хто персонально брав у цьому участь, враховуючи, що вказані обставини теж входять до предмета доказування в цій справі та мають істотне значення для вирішення питання щодо права позивача на формування податкового кредиту за спірними господарськими операціями. Вони не з`ясували реальної можливості контрагентів надавати спірні послуги з урахуванням фактичних господарських ресурсів (наявності відповідних трудових ресурсів), здійснення ними витрат, пов`язаних із реальним веденням господарської діяльності (на оренду приміщень, оплату комунальних платежів та електроенергії, виплату заробітної плати тощо). Навіть не досліджено відповідність первинних документів вимогам податкового законодавства та не перевірено фактичне придбання спірного товару саме в заявлених конрагентів.

Не було перевірено обґрунтованості господарської мети та економічної доцільності під час укладання спірного договору. Зрештою, суди взагалі не надали правової оцінки та залишили без уваги доводи податкового органу щодо неможливості фактичного переміщення (транспортування) придбаного товару на всіх етапах його руху від постачальника до покупця, а також факту, що директор і засновник ТОВ «К» є директором і засновником ще 49 суб`єктів господарювання, а директор і засновник ТОВ «М» — 103.

Тож відповідач просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 10 листопада 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 18 січня 2021 року у справі № 640/11256/19 та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.

Думка КАС ВС

Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, частково задовільнив вимоги касаційної скарги, зокрема вказавши на таке.

Судова практика вирішення податкових спорів спирається на презумпцію добросовісності платника, яка передбачає економічну виправданість його дій, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди, та достовірність бухгалтерської та податкової звітності платника.

До податкових відносин застосовується доктрина реальності господарської операції. Її суть полягає в тому, що наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, а не задекларований на папері. Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондується з нормами Податкового кодексу України.

Водночас будь­які документи (зокрема договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж воно відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами. Наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростовано належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.

Окремими підставами для висновку про відсутність у платника податків права на отримання податкових переваг є відсутність необхідних первинних документів, що підтверджують здійснення операцій, недоліки таких документів, складання цих документів за фактичного нездійснення заявлених операцій, відображення в первинних документах недостовірних даних або даних, які неможливо віднести до операцій, що перевіряються.

Однак сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також помилки в їх оформленні не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо інші дані свідчать, що фактичний рух активів або зміна у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.

Отже, первинні документи, складені суб`єктами господарської діяльності на операції, що не відповідають сутності здійсненої операції та не несуть доказовості відносно її змісту, не є документами, які можуть бути підставою для відображення в облікових регістрах бухгалтерського та податкового обліку.

Тож КАС ВС звертає увагу, що з метою встановлення факту здійснення господарської операції, правомірності формування податкового кредиту з податку на додану вартість суди попередніх інстанцій повинні були встановити зміст господарських операцій, договірні умови, фактичний порядок надання робіт (послуг), обсяги та зміст, мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з`ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій, та оцінити такі докази кожен окремо та в їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.

Суд першої інстанції в описовій частині рішення з посиланням на конкретний документ, його номер й дату встановлює факти здійснення господарських операцій з чотирьома контрагентами, за результатами яких позивач сформував податковий кредит. Проте в матеріалах справи відсутні докази, на які посилається суд, а саме договори, видаткові накладні, товарно­транспортні накладні, договори факторингу, описані в судовому рішенні та враховані судом під час його прийняття.

Отже, на думку КАС ВС, суд першої інстанції щонайменше встановив обставини, які мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів та не надав правової оцінки доводам податкового органу, а суд апеляційної інстанції не виправив цих помилок. Тому їхні рішення підлягають скасуванню зі скеруванням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ірина ГОНЧАР «Юридична практика»