Якщо проана­лізувати результати останніх податкових перевірок, чітко прослідковується тенденція щодо кваліфікації постійних представництв або перекваліфікації некомерційних представництв на постійні. Навіть офіційна риторика Державної податкової служби України підтверджує, що основними ризиками під час виплати доходів нерезидентам є здійснення виплат на користь нерезидентів, які не є бенефіціарними (фактичними) власниками підприємства, та на користь незареєстрованих постійних представництв нерезидентів на території України. Податкові органи стверджують, що мають місце зловживання з боку платників положеннями угод про уникнення подвійного оподаткування для отримання переваг в оподаткуванні.

Бути «постійним» чи не бути?

Практика податкових перевірок і судових справ свідчить, що тема постійних представництв є гарячою для податкових органів. Особливу увагу цьому питанню приділяє і Організація економічного співробітництва та розвитку (ОЕСР), яка пунктом 7 Плану дій щодо запобігання розмиванню оподатковуваної бази та виведенню прибутків з­під оподаткування (план BEPS) визначила запобігання штучному уникненню визнання статусу постійного представництва.

Як відомо, концепція постійного представництва в основному використовується для визначення права договірної держави оподатковувати прибуток від господарської діяльності компанії іншої договірної держави. Основною метою для цілей оподаткування прибутку від господарської діяльності є виявлення постійного представництва в державі, в якій виникає дохід. Оскільки договірна держава не може оподатковувати прибуток підприємства іншої договірної держави, окрім випадку, коли таке підприємство провадить свою господарську діяльність через постійне представництво в державі, в якій виникає дохід, роботу податкових органів спрямовано саме на пошук незареєстрованих постійних представництв.

Для допомоги податківцям було закріплено оновлене визначення постійного представництва в Податковому кодексі (ПК) України на підставі Закону України № 466­IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві».

Хто агент?

Згідно з підпунктом 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК України під визначення так званого агентського постійного представництва потрапляють особи, які на підставі договору, іншого правочину або фактично мають і зазвичай реалізують повноваження вести переговори щодо суттєвих умов правочинів, внаслідок чого нерезидент укладає договори (контракти) без суттєвої зміни таких умов, та/або укладати договори (контракти) від імені нерезидента, в разі якщо зазначену діяльність особа здійснює в інтересах, за рахунок та/або на користь виключно одного нерезидента та/або пов’язаних із ним осіб — нерезидентів.

Зокрема, але не виключно, про наявність в особи фактичних повноважень здійснювати діяльність в інтересах, за рахунок та/або на користь нерезидента може свідчити:

— надання нерезидентом обов’язкових до виконання вказівок (у тому числі засобами електронного зв’язку або шляхом передання електронних носіїв) та їх виконання особою;

— наявність в особи та використання нею електронної адреси корпоративної електронної пошти нерезидента та/або його пов’язаних осіб для комунікації з нерезидентом та/або з третіми особами, з якими нерезидент уже уклав або в подальшому буде укладати договори чи інші правочини;

— реалізація особою права володіння або розпоряджання запасами (товарами) чи іншими активами нерезидента в Україні або їх значною часткою на підставі відповідних вказівок нерезидента;

— наявність в особи приміщень, орендованих від власного імені для зберігання майна, яке придбано за рахунок нерезидента, або яке належить нерезиденту чи третім особам і підлягає переданню третім особам за вказівкою нерезидента, або для інших цілей, визначених нерезидентом.

Привертає увагу в конструкції норми саме дієслово «може». Тобто положеннями ПК України встановлено, що ці критерії можуть і не свідчити про наявність агентського постійного представництва? З огляду на судову практику, якщо є інші підстави вважати, що діяльність особи не утворює постійного представництва, вказані вище критерії не доводитимуть наявності представництва.

Міжнародна практика

Згідно з Коментарями ОЕСР до Модельної конвенції про уникнення подвійного оподаткування агентське постійне представництво існує тоді, коли агент, який діє від імені іноземної компанії, зазвичай укладає договори або веде переговори щодо суттєвих умов договорів, відіграє в них суттєву роль, в результаті чого нерезидент регулярно укладає договори без суттєвих змін їх положень.

Для застосування цього визначення має бути виконано такі умови:

— особа діє в договірній державі від імені нерезидента;

— роблячи це, особа зазвичай укладає договори або виконує основну роль, що веде до укладення договорів, які нерезидент регулярно укладає без суттєвих змін;

— ці договори укладаються або від імені підприємства, або для передання права власності на майно, або для надання права користуватися майном, яке належить цьому підприємству чи яке підприємство має право використовувати, або для надання цим підприємством послуг.

Та чи буде це новим для податківців?

З огляду на унікальну в своєму роді судову практику доведення наявності постійного представництва нерезидента є непростою справою для податкових органів, проте не новою.

Так, у справі № 200/7051/20­а Донецький окружний адміністративний суд у рішенні від 21 грудня 2020 року вказав, що податковий орган визнав дії фізичної особи такими, які ведуть до утворення постійного представництва.

Однак суд не погодився, що дії, які вчинила фізична особа, ведуть до утворення постійного представництва. Згідно з доводами відповідача за допомогою довіреностей повіреному компанії­нерезидента делеговано широке коло повноважень, зокрема й щодо укладення будь­яких договорів стосовно діяльності компанії­нерезидента. Водночас зміст довіреностей та сам факт видавання їх нерезидентом фізичній особі не є достатньою підставою для висновку про те, що повірений веде діяльність постійного представництва. Пунктом 5 статті 5 Конвенції між урядом України та урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи передбачено, що особа, яка діє в інтересах компанії, повинна мати та зазвичай реалізовувати повноваження, визначені в довіреностях.

Обставин виконання повіреною особою компанії­нерезидента будь­яких дій чи прийняття рішень, які б свідчили про те, що вона бере участь у здійсненні грошових переказів із рахунків позикодавця на рахунки позичальника (позивача), під час проведення перевірки та розгляду справи не встановлено.

Також суд вважає, що висновки про виконання функцій постійного представництва мають ґрунтуватися на аналізі фактично вчинених дій такого представника. А здійснення виключно підготовчих та/або допоміжних функцій у вигляді підписання договорів позики для забезпечення основної діяльності материнської компанії­нерезидента (фінансування) без ведення при цьому господарської діяльності материнської компанії не є ознакою постійного представництва.

Також у справі № 804/3794/18 (рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30 листопада 2018 року) податковий орган кваліфікував дії фізичних осіб — громадян України, вчинені на підставі довіреностей, як такі, що підпадають під ознаки постійного представництва. До такого висновку податковий орган дійшов у зв’язку з тим, що, на його думку, діяльність компаній­нерезидентів обмежується володінням корпоративними правами, їх управлінням та продажем, а також управлінням коштами на банківських рахунках та правами вимоги, що виникають внаслідок купівлі­продажу корпоративних прав.

Компанії­нерезиденти не мають постійного місця діяльності на Кіпрі (власного або орендованого), а всі важливі для цього підприємства дії виконуються через постійне місце діяльності в Україні фізичними особами — громадянами України на підставі довіреностей.

Як бачимо, вже наявні кілька рішень стосовно кваліфікації представництв. Це підтверджує думку, що оновлені положення ПК України не є рушієм нових підходів у податкових перевірках.

Як захиститися?

Певна річ, нерезидент може аргументовано наполягати на тому, що не має постійного представництва, якщо особа діє як незалежний агент або її діяльність обмежується підготовчою чи допоміжною функцією.

Отже, для того щоб дії податкового органу стосовно кваліфікації постійного представництва не були сюрпризом, найкраще, що доречно зробити вже сьогодні, — це пройти стрес­тест, спираючись на положення Коментарів до Модельної конвенції та міжнародну практику.

МУСІЄНКО Наталія — старша юристка KPMG Law Ukraine, м. Київ