Страхування відповідальності директорів і посадових осіб стає дедалі більш поширеною практикою в Україні. Однак правила оподаткування часто не встигають за розвитком і новими реаліями ведення бізнесу. Як наслідок податковий комплаєнс стає додатковою проблемою для бізнесу.

У цій статті розглянуто основні проблемні питання, з якими може зіткнутися бізнес під час страхування відповідальності своїх посадових осіб.

Інтереси сторін

Інтерес до цього виду страхування обумовлено насамперед можливістю компанії притягнути посадову особу (наприклад, директора) до матеріальної відповідальності за шкоду, заподіяну діями або бездіяльністю такої особи в рамках виконання її посадових повноважень (в цьому випадку мова йде про шкоду, заподіяну як безпосередньо самій компанії­роботодавцю, так і третім особам). Хоч на теренах СНД випадки, коли роботодавці намагаються притягнути до матеріальної відповідальності посадових осіб, поодинокі, знаковим є позов футбольного клубу «Л» до колишнього генерального директора клубу громадянина Г. на майже 145 млн рублів за нібито незаконну виплату преміальних деяким гравцям і співробітникам клубу, а також самому собі. З огляду на таку практику, намагаючись запобігти можливим фінансовим втратам у майбутньому, певні категорії працівників (насамперед директори та членів наглядової ради) найчастіше вимагають від компаній­роботодавців включити страхування своєї персональної відповідальності в їх компенсаційний пакет.

Що ж являє собою страхування відповідальності? Фактично воно забезпечує страхування майнових інтересів одночасно двох сторін, а саме:

1) майнові інтереси застрахованих посадових осіб, пов’язані з відшкодуванням завданих збитків як роботодавцю, так і третім особам;

2) майнові інтереси самої компанії­роботодавця, пов’язані з відшкодуванням збитків третіх осіб, заподіяних діями або бездіяльністю її посадових осіб.

Податкове питання

Як було сказано, відшкодовуються тільки збитки, яких зазнали безпосередньо сам роботодавець або треті особи в зв’язку з діями або бездіяльністю посадових осіб компанії в межах виконання ними їх посадових повноважень. У зв’язку з цим виникає резонне запитання: якщо страхування відповідальності покриває ризики, пов’язані виключно з професійною діяльністю співробітника в межах виконання ним посадових повноважень, а не з його діями як фізичної (приватної) особи, то чи є оплата страхової премії роботодавцем за такого співробітника оподатковуваним доходом для останнього?

У багатьох розвинених країнах (зокрема, країнах ЄС і Великобританії) питання персонального оподаткування страхових премій, які оплачує компанія за своїх посадових осіб, врегульовано законодавчо. Як правило, їх звільнено від оподаткування податком на доходи фізичних осіб або його аналогом. Водночас нині Податковий кодекс (ПК) України не передбачає будь­яких спеціальних правил щодо оподаткування таких страхових премій. Іншими словами, діють загальні правила. Що ж це означає?

Відповідно до підпункту 164.2.16 пункту 164.2 статті 164 ПК України сума страхових платежів (страхових внесків, страхових премій), сплачена будь­якою особою­резидентом (тобто будь­якою компанією, яка є податковим резидентом України) за платника податків (тобто за фізичну особу) або на його користь, включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу такого платника податків, крім випадків, коли ці страхові платежі (страхові внески, страхові премії) сплачує:

1) резидент, який є вигодонабувачем (бенефіціаром) за такими договорами страхування;

2) один із членів сім’ї першого ступеня споріднення з платником податків;

3) роботодавець­резидент власним коштом за договорами недержавного пенсійного забезпечення для платника податків, якщо сума страхового платежу/внеску/премії не перевищує 15 % нарахованої таким працедавцем суми заробітної плати протягом кожного звітного місяця, за який сплачується внесок на пенсійне страхування, а також внесків до фондів банківського управління, але щонайбільше 2,5 розміру мінімальної заробітної плати, встановленої Законом України «Про Державний бюджет України», в розрахунку на місяць за сукупністю таких внесків.

Таким чином, не вважаються доходом фізичної особи — платника податків страхові платежі/внески/премії, які сплачує роботодавець — резидент України, якщо вигодонабувачем (бенефіціаром) за договорами страхування є безпосередньо сам роботодавець, який фактично сплачує такі платежі/внески/премії. ПК України не містить визначення поняття вигодонабувача (бенефіціара). Однак відповідно до статті 3 Закону України «Про страхування» № 85/98­ВР від 7 березня 1996 року, який є спеціальним для регулювання правовідносин страхування, страхувальник має право під час укладання договорів страхування, відмінних від договорів особистого страхування, призначити фізичних або юридичних осіб (вигодонабувачів), які можуть зазнати збитків унаслідок настання страхового випадку, для отримання страхового відшкодування. Таким чином, можна зробити обґрунтований висновок, що в розумінні цього закону та ПК України вигодонабувачем (бенефіціаром) вважається особа, яка може зазнати збитків і претендувати на отримання страхового відшкодування.

Отже, якщо вигодонабувачем (бене­фіціаром) за договором страхування від­повідальності посадової особи є безпосередньо сам роботодавець, тоді страхова премія не повинна вважатися доходом посадової особи та обкладатися податком на доходи фізичних осіб і військовим збором. Однак, як свідчить практика, до кола вигодонабувачів за договорами страхування відповідальності посадових осіб зазвичай входять як сам роботодавець, так і посадова особа, відповідальність якої страхується, і треті особи, що можуть зазнати збитків у зв’язку з діями або бездіяльністю посадових осіб. У такому разі, оскільки ця ситуація прямо не передбачена підпунктом 164.2.16 пункту 164.2 статті 164 ПК України, можливі два підходи до трактування податкових наслідків оплати страхових премій роботодавцем за своїх посадових осіб:

1) виняток, передбачений підпунктом 164.2.16 пункту 164.2 статті 164 ПК України, може застосовуватися, оскільки одним із вигодонабувачів є роботодавець;

2) виняток, передбачений підпунктом 164.2.16 пункту 164.2 статті 164 ПК України, застосовуватися не може, оскільки вигодонабувачами (бенефіціарами) за договорами страхування є відразу кілька фізичних і/або юридичних осіб (як роботодавець, який фактично сплачує страхові платежі (внески, премії), так та інші особи).

Хто є вигодонабувачем?

Найімовірніше, податкові органи наполягатимуть на другому варіанті, оскільки в такому разі страхову премію буде включено до загального оподатковуваного доходу посадової особи, а отже, обкладено податком на доходи фізичних осіб за ставкою 18 % із застосуванням «натурального» коефіцієнта відповідно до пункту 164.5 ПК України і військовим збором за ставкою 1,5 %.

Крім того, можна припустити, що податкові органи будуть трактувати поняття вигодонабувача (бенефіціара) з економічної точки зору, адже, оскільки страхуються майнові інтереси як роботодавця, так і посадової особи, податкові органи можуть заявити, що вигодонабувачами в будь­якому разі є обидві сторони. Знову ж таки, незважаючи на те що можливі два варіанти трактування податкових наслідків у цій ситуації, найімовірніше, податкові органи наполягатимуть на тому, що виняток, передбачений підпунктом 164.216 пункту 164.2 статті 164 ПК України, застосовуватися не може, оскільки вигодонабувачами за договорами страхування відповідальності є кілька осіб, тільки одна з яких оплачує страхову премію.

Крім того, залежно від обставин, податкові органи можуть кваліфікувати оплату страхових премій компанією за своїх посадових осіб як частину заробітної плати (наприклад, якщо страхування відповідальності прямо передбачено трудовою угодою як частину компенсаційного пакету), додаткове благо або інший дохід. Такий можливий підхід податкових органів за наявності спеціальної норми в ПК України щодо оподаткування страхових премій є спірним, водночас повністю виключити цей варіант не можна.

Виважений підхід

Зрештою, варто зазначити, що оподаткування доходу фізичних осіб на практиці може бути пов’язано з низкою складнощів і спірних питань, які описано нижче:

1) якщо страхується відповідальність конкретної посадової, а не фізичної особи, тобто особи, яка обіймає посаду в конкретний момент часу, і особа, що обіймає застраховану посаду, змінюється, коли ще не сплив строк страхування, може бути досить складно визначити суму доходу, отриманого кожною конкретною фізичною особою. Крім того, така зміна може бути пов’язана з необхідністю внесення змін до раніше поданої податкової звітності;

2) те саме стосується ситуацій, якщо договір страхування відповідальності покриває одразу низку посад і в період дії договору перелік застрахованих осіб розширюється або скорочується;

3) ще більш заплутаною стає ситуація, якщо такі зміни відбуваються після того, як весь страховий ліміт за договором страхування відповідальності вже використано.

Залишається сподіватися, що відповіді на ці (та багато інших) запитання законодавці й податкові органи дадуть вже найближчим часом. Поки ж компаніям залишається виважено, враховуючи всілякі підводні камені, підходити до питання страхування відповідальності своїх посадових осіб.

КЕРІМОВ-­ВАРАНИЦЬКИЙ Антон — старший юрист Sayenko Kharenko, м. Київ,

ЄПАНЧИНЦЕВА Аліса — юрист Sayenko Kharenko, м. Київ