5 марта 2020 года Верховный Суд в составе коллегии судей Кассационного административного суда, рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Бориспольской объединенной государственной налоговой инспекции Главного управления Государственной фискальной службы в Киевской области (правопреемник — Главное управление Государственной налоговой службы в Киевской области) на постановление Киевского окружного административного суда от 1 апреля 2015 года и определение Киевского апелляционного административного суда от 20 июля 2015 года по делу по иску дочернего предприятия «Э» (ДП «Э») к Бориспольской объединенной государственной налоговой инспекции Главного управления ГФС в Киевской области (Бориспольская ОГНИ) (правопреемник — Главное управление ГНС в Киевской области) о признании противоправным и отмене налогового уведомления-решения, обязательстве совершить действия, установил следующее.

В января 2015 года ДП «Э» обратилось в Киевский ­окружной административный суд с иском к Бориспольской ОГНИ, в котором просило суд с учетом заявления об изменении исковых требований признать противоправным и отменить налоговое уведомление-решение от 7 августа 2014 года № * и обязать ответчика отобразить сумму в размере 1029 582,00 грн в карточке лицевого счета ДП «Э» как излишне уплаченные денежные обязательства по налогу на прибыль.

Постановлением Киевского окружного административного суда от 1 апреля 2015 года, оставленным без изменений определением Киевского апелляционного административного суда от 20 июля 2015 года, исковые требования удовлетворены.

Не соглашаясь с принятыми решениями судов первой и апелляционной инстанций, ответчик обратился в Высший административный суд Украины с кассационной жалобой, в которой, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просил отменить постановление Киевского окружного административного суда от 1 апреля 2015 года и определение Киевского апелляционного административного суда от 20 июля 2015 года и принять новое решение, которым в удовлетворении исковых требований отказать полностью.

Истец в письменной форме против доводов кассационной жалобы возражает, считает обжалуемые судебные решения законными, обоснованными, а потому просит кассационную жалобу оставить без удовлетворения, а решение судов предыдущих инстанций без изменений.

Согласно протоколу автоматизированного распределения судебных дел между судьями от 23 января 2018 года кассационная жалоба вместе с материалами дела была передана судье-докладчику и определен состав коллегии судей.

В судебном заседании представитель ответчика доводы кассационной жалобы поддержал. Представители истца против доводов кассационной жалобы возражали.

ГУ ГНС в Киевской области было заявлено ходатайство о замене ответчика по делу.

Судом было установлено, что постановлением Кабинета Министров Украины от 4 ноября 2015 года № 892 реорганизована Бориспольская объединенная государственная налоговая инспекция Главного управления ГФС путем присоединения к Броварской объединенной государственной налоговой инспекции Главного управления ГФС. Постановлением Кабинета Министров Украины от 28 марта 2018 года № 296 реорганизована Броварская объединенная государственная налоговая инспекция Главного управления ГФС в Киевской области путем присоединения к Главному управлению ГФС в Киевской области. Постановлением Кабинета Министров Украины от 18 декабря 2018 года № 1200 созданы Государственная налоговая служба Украины и Государственная таможенная служба Украины.

Кроме того, суд установил, что Главное управление ГНС в Киевской области является территориальным органом ГНС Украины, контролирующим органом (органом доходов и сборов) и правопреемником имущества, прав и обязанностей Главного управления ГФС в Киевской области в соответствующих сферах деятельности.

Поэтому суд счел возможным допустить замену ответчика по делу на Главное управление ГНС в Киевской области.

Заслушав судью-докладчика, исследовав материалы дела и доводы кассационной жалобы, ­коллегия судей приходит к выводу, что кассационная жалоба подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Суды предыдущих инстанций установили, что заведующим сектором контроля за валютными операциями и операциями в сфере ВЭД управления налогового аудита гр-кой Л. на основании приказа начальника Бориспольской ОГНИ от 25 июля 2014 года № ** в соответствии с подпунктом 20.1.4 пункта 20.1 статьи 20, статьей 77, пунктом 82.1 статьи 82, подпунктами 19.1.4, 19.1.8, 19.1.26, 19.1.34, 19.1.46 пункта 19.1 статьи 19 Налогового кодекса (НК) Украины, в рамках плановой документальной выездной проверки за период с 1 января 2011 года по 31 декабря 2013 года, проведена проверка по отдельному вопросу, а именно проверка своевременности и полноты налогообложения доходов нерезидентов с источником происхождения из Украины по договору от 2 января 2009 года № *** с компанией «S» (США), относительно ДП «Э» за период с 1 апреля 2011 года по 28 июля 2014 года. По результатам проверки составлен акт от 29 июля 2014 года № ****.

Актом проверки установлено нарушение истцом пункта 160.7 статьи 160 НК Украины, поскольку предприятие не уплатило налог на рекламу в сумме 102 9582,00 грн во втором квартале 2011 года по договору от 2 января 2009 года № *** с компанией «S», и в нарушение требований пункта 103.9 статьи 103 НК Украины при выплате дохода с происхождением из Украины не подало в Бориспольскую ОГНИ отчет о выплаченном доходе в сумме 5147 911,00 грн, удержанном и перечисленном в бюджет налоге на доходы нерезидента в сроки и в форме, которые установлены центральным органом государственной налоговой службы.

На основании указанного акта проверки ответчиком 7 августа 2014 года принято налоговое уведомление-решение № *, которым истцу увеличена сумма денежного обязательства по налогу на прибыль иностранных юридических лиц на сумму 1 029 582 грн, в том числе 1 029 582 грн — по основному платежу и 0 грн — по штрафным (финансовыми) санкциями.

Как видно из акта проверки от 29 июля 2014 года № **** и доводов кассационной жалобы, основаниями для определения истцу указанных сумм денежных обязательств служили заключения проверяющего о неуплате ДП «Э» в нарушение пункта 160.7 статьи 160 НК Украина налога на рекламу в сумме 1 029 582 грн во втором квартале 2011 года. Кроме того, предприятие не подало декларацию по налогу на прибыль предприятий, в которой должна быть задекларирована в рядке 17 сумма налогов, удерживаемых при выплате доходов (прибылей) нерезидентам за отчетный (налоговый) период, и не представило приложение налоговой декларации к строке 17 относительно налога на прибыль предприятия, в котором должна быть отражена сумма дохода нерезидента и удержанного налога по договору об оказании рекламных услуг № *** от 2 января 2009 года по ставке 20 %, в срок до 9 августа 2011 года. Также по результатам экспертизы Киевским научно-исследовательским институтом судебных экспертиз составлено заключение эксперта от 17 января 2015 года № *****, в которым сделан вывод о документальном подтверждении неуплаты истцом налога на доходы с источником их происхождения из Украины и нормативном подтверждении необходимости уплаты истцом налога на доход с источником происхождения из Украины, полученный нерезидентом «S». Кроме того, ответчик ссылался на нарушение истцом требований пункта 103.9 статьи 103 НК Украины.

Суд первой инстанции, выводы которого поддержала коллегия судей суда апелляционной инстанции, решая спор по существу и удовлетворяя исковые требования, исходил из того, что выплата в пользу компании «S» не является доходом с источником происхождения из Украины, поскольку последняя не осуществляла хозяйственную деятельность на территории Украины. Положения пункта 160.7 статьи 160 НК Украины не подлежат применению в конкретном случае с учетом Конвенции между Правительством Украины и Правительством США об избежании двойного налогообложения и предупреждении уклонения от уплаты налогов относительно налогов на доходы и капитал от 4 марта1994 года. Пункт 160.7 статьи 160 НК Украины в данном случае не подлежит применению с учетом принципа стабильности налогового законодательства, гарантированного подпунктом 4.1.9 пункта 4.1 статьи 4 НК Украины, которым закреплено, что изменения в какие-либо элементы налогов и сборов не могут вноситься позднее чем за шесть месяцев до начала нового бюджетного периода, в котором будут действовать новые правила и ставки. Пунктом 77.3 НК Украины запрещено проведение документальной плановой проверки по отдельным видам обязательств перед бюджетами, кроме правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налога на доходы физических лиц и обязательств по бюджетным займам и кредитам, гарантированным бюджетными средствами. Учитывая неправомерность налогового уведомления-решения от 7 августа 2014 года № *, уплаченные истцом в государственный бюджет Украины денежные средства в сумме 1 029 582,00 грн в понимании подпункта 14.1.115 пункта 14.1 статьи 14 НК Украины является излишне уплаченными денежными обязательствами по налогу на прибыль и подлежат отражению в карточке лицевого счета ДП «Э» как излишне уплаченные денежные обязательства по налогу на прибыль.

Коллегия судей суда кассационной инстанции частично соглашается с такой позицией судов предыдущих инстанций, исходя из следующего.

Согласно части 1 статьи 341 Кодекса административного судопроизводства Украины суд кассационной инстанции пересматривает судебные решения в пределах доводов и требований кассационной жалобы и на основании установленных фактических обстоятельств дела проверяет правильность применения судом первой или апелляционной инстанции норм материального и процессуального права.

Доводы кассационной жалобы касаются неправильного, по мнению налогового органа, применения положений пункта 160.7 статьи 160 НК Украины и положений пункта 103.9 статьи 103 НК Украины, а также того, что суды безосновательного не учли заключение эксперта, которым подтверждена необходимость уплаты истцом налога согласно положениям пункта 160.7 статьи 160 НК Украины. Других доводов кассационная жалоба налогового органа не содержит.

Суды предыдущих инстанций установили, что 2 января 2009 года между ДП «Э» (клиент) и компанией «S» (США) (агентство) заключен договор о предоставлении рекламных услуг №***.

Во исполнение условий указанного договора компания «S» в период со 2 января 2010 года по 31 декабря 2010 года предоставила истцу услуги по разработке глобальных рекламных кампаний и созданию главной телевизионной и печатной рекламной концепции с целью использования на рынке Украины, по координации создания рекламы третьими лицами, которая включала: назначение производственной команды, управление командой по производству и творческую разработку рекламы, по координации с региональными партнерами агентства по обеспечению успешной адаптации к местным условиям глобальной рекламной кампании. Факт предоставления компанией «S» услуг подтверждается актом приема-передачи услуг от 14 апреля 2011 года, в котором указано, что услуги выполнены на территории Америки с последующим использованием в Украине.

ДП «Э» через публичное акционерное общество «Б» (ПАО «Б») 28 апреля 2011 года произведена оплата полученных услуг согласно акту от 14 апреля 2014 года в пользу компании «S», денежными средствами в сумме 646 284,00 долл. США (по курсу НБУ на 28 апреля 2011 года (7,9654) — 5147 910,57 грн).

В соответствии с пунктом 160.7 статьи 160 НК Украины резиденты, осуществляющие выплаты нерезидентам за производство и/или распространение рекламы о таком резиденте, при такой выплате уплачивают налог по ставке 20 % от суммы этих выплат за собственный счет.

Таким образом, уплата налога в размере 20 % от суммы платы за услуги осуществляется в случае оплаты услуг за производство и/или распространение рекламы.

При этом ключевым условием является не место предоставления таких услуг, а оплата услуг резидентом в пользу такого нерезидента. Налог по ставке 20 % суммы выплат нерезидентам за производство и/или распространение рекламы уплачивается резидентом за свой счет независимо от места предоставления нерезидентом указанных услуг.

Пунктом 13.6 статьи 13 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» (норма действовала до вступления в силу соответствующих положений НК Украины) было предусмотрено, что резиденты, осуществляющие выплаты нерезидентам за предоставленные рекламные услуги на территории Украины, платят налог по ставке 20 % от суммы таких выплат за собственный счет.

Осуществляя системный анализ положений пункта 13.6 статьи 13 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий», которые регулировали налогообложение предоставленных рекламных услуг нерезидентами до вступления в силу НК Украины, и положений пункта 160.7 НК Украины (в редакции на момент возникновения спорных правоотношений), можно сделать вывод, что законодатель изменил объект налогообложения. Если в соответствии с Законом Украины «О налогообложении прибыли предприятий» таким объектом были выплаты нерезидентам за предоставленные рекламные услуги на территории Украины, то нормы НК Украины не содержат ограничений по месту предоставления таких услуг.

Поэтому ошибочными являются выводы судов предыдущих инстанций в этой части.

Согласно пункту 103.4 статьи 103 НК Украины основанием для освобождения (уменьшения) от налогообложения доходов с источником их происхождения из Украины является предоставление нерезидентом с учетом особенностей, предусмотренных пунктами 103.5 и 103.6 этой статьи, лицу (налоговому агенту), которое выплачивает ему доходы, справки (или ее нотариально заверенной копии), подтверждающей, что нерезидент является резидентом страны, с которой заключен международный договор Украины (справка), а также других документов, если это предусмотрено международным договором Украины.

По правилам пункта 103.9 статьи 103 НК Украины лицо, выплачивающее доходы нерезиденту, обязано в случае осуществления в отчетном периоде ­(квартале) выплат нерезидентам доходов с источником их происхождения из Украины подавать органу Государственной налоговой службы по своему местонахождению (месту жительства) отчет о выплаченных доходах, удержанных и перечисленных в бюджет налогах на доходы нерезидентов в сроки и в форме, которые устанавливает центральный орган государственной налоговой службы.

В случае непредставления нерезидентом справки в соответствии с пунктом 103.4 этой статьи доходы нерезидента с источником их происхождения из Украины подлежат налогообложению в соответствии с законодательством Украины по вопросам налогообложения (пункт 103.10 статьи 103 НК Украины).

В акте проверки и доводах кассационной жалобы ответчик указывает, что истцом в нарушение пункта 103.9 статьи 103 НК Украины не представлен отчет о выплаченных доходах, удержанных и перечисленных в бюджет налогах на доходы нерезидентов в сроки и в форме, которые устанавливает центральный орган исполнительной власти, обеспечивающий формирование и реализующий государственную налоговую и таможенную политику.

Вместе с тем положения статьи 103 НК Украины основание для освобождения (уменьшения) налоговым агентом нерезидентов от налогообложения их доходов с источником происхождения этих доходов из Украины связывают с предоставлением справки, предусмотренной пунктом 103.4 статьи 103 НК Украины, которая подтверждает, что нерезидент является резидентом страны, с которой заключен международный договор Украины, а не с представлением отчета в порядке пункта 103.9 статьи 103 НК Украины.

Кроме того, начальником Бориспольской ОГНИ на основании плана-графика проверок на второй квартал 2014 года, руководствуясь подпунктом 20.1.4 пункта 20.1 статьи 20, статьей 77, пунктом 82.1 статьи 82 НК Украины, выдан приказ от 25 июля 2014 года № **, которым назначена отдельная внеплановая документальная выездная проверка ДП «Э» в рамках проведения плановой документальной выездной проверки, которая проводится за период с 1 января 2011 года по 31 декабря 2013 года по вопросу своевременности и полноты налогообложения доходов нерезидентов с источником происхождения из Украины по договору от 2 января 2009 года № *** с компанией «S»; проведение проверки поручено заведующему сектором контроля за валютными операциями и операциями в сфере ВЭД управления налогового аудита гр-ке Л.

28 июля 2014 года на основании указанного приказа гр-ка М. в рамках проведения плановой документальной выездной проверки вышла на проведение отдельной проверки, однако на основании пункта 81.1 статьи 81 НК Украины не была допущена к проверке, о чем свидетельствует запись от 28 июля 2014 года № ****** в журнале регистрации проверок. Об указанных обстоятельствах истец 28 июля 2014 года сообщил в Бориспольскую ОГНИ письмом от 28 июля 2014 года № ******* (зарегистрировано контролирующим органом под № ********).

Согласно пункту 75.1 статьи 75 НК Украины контролирующие органы имеют право проводить камеральные, документальные (плановые или внеплановые, выездные или невыездные) и фактические проверки.

Подпунктом 75.1.2 пункта 75.1 указанной статьи Кодекса предусмотрено, что документальной проверкой считается проверка, предметом которой является своевременность, достоверность, полнота начисления и уплаты всех предусмотренных настоящим Кодексом налогов и сборов, а также соблюдение валютного и другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы, соблюдение работодателем законодательства о заключении трудового договора, оформления трудовых отношений с работниками (наемными лицами), и которая проводится на основании налоговых деклараций (расчетов), финансовой, статистической и другой отчетности, регистров налогового и бухгалтерского учета, ведение которых предусмотрено законом, первичных документов, используемых в бухгалтерском и налоговом учете и связанных с начислением и уплатой налогов и сборов, выполнением требований другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы, а также полученных в установленном законодательством порядке контролирующим органом документов и налоговой информации, в том числе по результатам проверок других налогоплательщиков. Документальная плановая проверка проводится в соответствии с планом-графиком проверок. Документальной выездной проверкой считается проверка, которая проводится по местонахождению налогоплательщика или месту расположения объекта права собственности, относительно которого проводится такая проверка.

Согласно положениям статьи 77 НК Украины документальная плановая проверка должна быть предусмотрена в плане-графике проведения плановых документальных проверок (пункт 77.1 статьи 77 НК Украины). Запрещается проведение документальной плановой проверки по отдельным видам обязательств перед бюджетами, кроме правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налога на доходы физических лиц и обязательств по бюджетным займам и кредитам, гарантированным бюджетными средствами (пункт 77.3 статьи 77 НК Украины). О проведении документальной плановой проверки руководитель контролирующего органа принимает решение, которое оформляется приказом. Право на проведение документальной плановой проверки налогоплательщика предоставляется лишь в случае, если ему не позднее чем за 10 календарных дней до дня проведения указанной проверки вручены под расписку или направлены заказным письмом с уведомлением о вручении копия приказа о проведении документальной плановой проверки и письменное уведомление с указанием даты начала проведения такой проверки (пункт 77.4 статьи 77 НК Украины). Допуск должностных лиц контролирующих органов к проведению документальной плановой выездной проверки осуществляется в соответствии со статьей 81 настоящего Кодекса (пункт 77.6 статьи 77 НК Украины).

В соответствии с подпунктом 75.1.2 пункта 75.1 статьи 75 НК Украины документальная внеплановая проверка не предусматривается в плане работы контролирующего органа и проводится при наличии хотя бы одного из обстоятельств, определенных этим Кодексом.

Право на проведение документальной внеплановой проверки налогоплательщика предоставляется лишь в случае, когда ему до начала проведения указанной проверки вручена под расписку копия приказа о проведении документальной внеплановой проверки (пункт 78.4 статьи 78 НК Украины).

Приказ начальника Бориспольской ОГНИ от 25 июля 2014 года № ** в нарушение пункта 77.4 статьи 77 НК Украины вручен в день начала проведения проверки — 28 июля 2014 года.

В соответствии с пунктом 81.1 статьи 81 НК Украины должностные лица контролирующего органа вправе приступить к проведению документальной выездной проверки, фактической проверки при наличии оснований для их проведения, определенных этим Кодексом, и при условии предъявления или отправления в случаях, определенных этим Кодексом, следующих документов:

— направления на проведение такой проверки, в котором указываются дата выдачи, наименование контролирующего органа, реквизиты приказа о проведении соответствующей проверки, наименование и реквизиты субъекта (фамилия, имя, отчество физического лица — налогоплательщика, которое проверяется) или объекта, проверка которого проводится, цель, вид (документальная плановая/внеплановая или фактическая), основания, дата начала и продолжительность проверки, должность и фамилия должностного (служебного) лица, которое будет проводить проверку. Направление на проверку в таком случае действительно при наличии подписи руководителя контролирующего органа или его заместителя, которая скреплена печатью контролирующего органа;

— копии приказа о проведении проверки;

— служебного удостоверения лиц, указанных в направлении на проведение проверки.

Непредъявление или неотправление в случаях, определенных этим Кодексом, налогоплательщику (его должностным (служебным) лицам, его уполномоченному представителю или лицам, которые фактически проводят расчетные операции) этих документов или предъявление указанных документов, оформленных с нарушением требований, установленных данным пунктом, является основанием для недопуска должностных (служебных) лиц контролирующего органа к проведению документальной выездной или фактической проверки.

В случае отказа налогоплательщика и/или должностных (служебных) лиц налогоплательщика (его представителей или лиц, которые фактически проводят расчетные операции) расписаться в направлении на проверку должностные (служебные) лица контролирующего органа составляют акт, удостоверяющий факт отказа.

Однако в связи с непредоставлением письменного уведомления с указанием даты начала проведения проверки представителем истца не было допущено должностное лицо ответчика к проверке.

Вместе с тем вместо акта об отказе в допуске к проведению проверки должностные лица контролирующего органа составили акт о результатах отдельной выездной проверки, которым зафиксировано совершение истцом налогового правонарушения, и на основании указанного акта принято налоговое уведомление-решение. Однако такие действия налогового органа противоречат самой сути документальной выездной проверки, которая проводится по местонахождению налогоплательщика и осуществляется на основании налоговых деклараций (расчетов), финансовой, статистической и другой отчетности, реестров налогового и бухгалтерского учета, ведение которых предусмотрено законом. Поэтому и принятие налогового уведомления-решения на основании акта проверки, составленного по результатам проверки, которая фактически не состоялась, противоречит положениям действующего законодательства.

Указанные процедурные нарушения проведения проверки налоговым органом приводят к признанию проверки незаконной и отсутствию ее правовых последствий, что может быть самостоятельным основанием для удовлетворения исковых требований.

Согласно подпункту 14.1.115 пункта 14.1 статьи 14 НК Украины излишне уплаченные денежные обязательства — это суммы средств, которые на определенную дату зачислены в соответствующий бюджет сверх начисленных сумм денежных обязательств, предельный срок уплаты которых наступил на такую дату.

При установленном факте наличия в действиях ответчика нарушения процедуры проведения проверки правильными являются выводы судов предыдущих инстанций относительно противоправности обжалуемого налогового уведомления-решения, а потому уплаченная истцом сумма средств по доначисленным денежным обязательствам является суммой излишне уплаченных денежных обязательств.

Учитывая наличие у налогоплательщика правового интереса в том, чтобы данные в электронных базах данных налоговой отчетности, в том числе в карточке лицевого счета, правильно отображали фактическое состояние платежей в бюджет, коллегия судей соглашается с выводами судов предыдущих инстанций об удовлетворении исковых требований в этой части.

Согласно части 1 статьи 351 Кодекса административного судопроизводства Украины основаниями для отмены судебных решений полностью или частично и принятия нового решения или изменения решения в соответствующей части является неправильное применение норм материального права или нарушение норм процессуального права.

Согласно части 4 статьи 351 КАС Украины изменение судебного решения может заключаться в дополнении или изменении его мотивировочной и/или резолютивной частей.

Ошибочные выводы судов предыдущих инстанций в части применения положений пункта 160.7 статьи 160 НК Украины не привели к неправильному разрешению спора по существу, в связи с чем решения судов предыдущих инстанций подлежат изменению в части мотивов удовлетворения исковых требований.

Руководствуясь статьями 243, 246, 250, 341, 345, 349, 350, 356, 359 Кодекса административного судопроизводства Украины, Верховный Суд постановил:

— кассационную жалобу Главного управления ГНС в Киевской области удовлетворить частично;

— постановление Киевского окружного административного суда от 1 апреля 2015 года и определение Киевского апелляционного административного суда от 20 июля 2015 года изменить в части мотивов удовлетворения исковых требований;

— в остальном постановление Киевского окружного административного суда от 1 апреля 2015 года и определение Киевского апелляционного административного суда от 20 июля 2015 года оставить без изменений.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, является окончательным и обжалованию не подлежит.

 

(Постановление Верховного Суда от 5 марта 2020 года. Дело № 810/243/15. Председательствующий судья — Васильева И.А. Судьи — Пасечник С.С., Юрченко В.П.)