Из анализа положений абзацев г) и и) подпункта 4.4.2 пункта 4.4 статьи 4 Закона Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами» усматривается, что предоставление налоговых разъяснений является производной от основных функций налоговых органов; налоговые разъяснения не имеют силы нормативно-правового акта, а потому не могут вступать в конкуренцию с иными решениями (нормативно-правовыми актами или правовыми актами индивидуального действия) субъекта властных полномочий, поскольку по юридической природе являются отличными от последних.

Таким образом, разъяснения налоговых органов нельзя считать их решениями, действием или бездеятельностью, которые порождают, изменяют или прекращают права и обязанности в сфере публично-правовых отношений, а поэтому они не подпадают под действие пункта 1 части 1 статьи 17 КАС Украины

24 ноября 2009 года коллегия судей Судебной палаты по административным делам Верховного Суда Украины, рассмотрев в порядке письменного производства по исключительным обстоятельствам по жалобе Государственной налоговой администрации Украины (далее — ГНА) дело по иску закрытого акцио­нерного общества коммерческого банка «П» (далее — ЗАО КБ «П») к ГНА — о признании противоправным и отмене части налогового разъяснения, установила следующее.

В сентябре 2007 года ЗАО КБ «П» обратилось с иском к ГНА и с учетом уточненных к нему требований просило признать противоправным и отменить часть налогового разъяснения ГНА от 20 марта 2007 года № *, а также обязать ответчика привести это разъяснение в соответствие с требованиями действующего законодательства.

Исковые требования обоснованы тем, что согласно пункту 4 части 1 статьи 8 Закона Верховного Совета УССР от 4 декабря 1990 года № 509-ХІІ «О государственной налоговой службе на Украине» к функциям Государственной налоговой администрации Украины в установленном законом порядке отнесено предоставление налоговых разъяснений, организация выполнения этой работы органами государственной налоговой службы.

Окружной административный суд г. Киева постановлением от 12 ноября 2007 года в удовлетворении исковых требований отказал.

Киевский апелляционный админи­стративный суд постановлением от 22 мая 2008 года, оставленным без изменений постановлением Высшего административного суда Украины от 25 июня 2009 года, решение суда первой инстанции отменил, исковые требования удовлетворил.

В жалобе ГНА о пересмотре постановления суда кассационной инстанции по исключительным обстоятельствам на основаниях, предусмотренных пунк­том 1 статьи 237 Кодекса административного судопроизводства Украины (далее — КАС Украины), поднят вопрос об отмене решений апелляционного и кассационного судов и об оставлении в силе постановления суда первой инстанции. В подтверждение указанного ГНА представила судебные решения Высшего административного суда Украины и Высшего хозяйственного суда Украины, в которых, по ее мнению, подпункты 4.4.1, 4.4.2 пункта 4.4 статьи 4 Закона Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21 декабря 2000 года № 2181-III применены иначе, чем в рассматриваемом деле.

Судами установлено, что в ответ на запрос истца от 14 февраля 2007 года № ** о предоставлении разъяснения относительно возможности отнесения к валовым расходам банка на основании подпункта 5.2.8 пункта 5.2 статьи 5 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28 декабря 1994 года № 333/94-ВР безнадежной задолженности из основной суммы кредита, которая остается непогашенной в связи с недостаточностью имущества физических лиц, при условии, что действия банка, направленные на принудительное взыскание имущества заемщика, не привели к полному погашению такой безнадежной задолженности, и если она не возмещена за счет страхового резерва согласно пунк­ту 12.3 статьи 12 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий», ГНА предоставила оспариваемое налоговое разъяснение.

Согласно этому разъяснению, банку предоставлялось право отнести к составу валовых расходов задолженность физических лиц, которая не возмещена за счет страхового резерва, в случае, если были предприняты все меры по взысканию безнадежной задолженности, предусмотренные подпунктами 12.3.7 и 12.3.10 пункта 12.3 статьи 12 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий», и возместить за счет такого резерва задолженность физических лиц, признанных умершими только в судебном порядке (подпункт 12.3.7 пунк­та 12.3 статьи 12 этого Закона).

Отказывая в удовлетворении исковых требований, суд первой инстанции исходил из того, что налоговое разъяснение не может быть обжаловано в судебном порядке, поскольку оно: является обнародованием официального толкования отдельных положений налогового законодательства контролирующими органами в пределах их компетенции; не имеет силы нормативно-правового акта, в связи с чем не обязывает истца к своему исполнению или совершению действий, определенных в налоговом разъяснении; не является обобщающим; не нарушает права и интересы истца и не лишает его права руководствоваться нормами Закона в случае несогласия с правовой позицией налогового органа относительно понимания положений законодательства.

Суд апелляционной инстанции, с выводом которого согласился суд кассационной инстанции, исковые требования удовлетворил — признал противоправным и отменил налоговое разъяснение в оспариваемой части, касающейся права банка отнести к составу валовых расходов задолженность физических лиц, которая не возмещена за счет страхового резерва, в случае, если предприняты все меры по взысканию безнадежной задолженности, предусмотренные подпунктами 12.3.7 и 12.3.10 пункта 12.3 статьи 12 Закона Украины «О налого­обложении прибыли предприятий», и возмещение за счет такого резерва задолженности физических лиц, признанных умершими только в судебном порядке (подпункт 12.3.7 пунк­та 12.3 статьи 12 этого Закона).

Установив разное применение судом кассационной инстанции указанной нормы права и исследовав материалы дела и приложенные к нему возражения, коллегия судей Судебной палаты по административным делам Верховного Суда Украины считает, что жалоба подлежит удовлетворению на следующих основаниях.

В жалобе по исключительным обстоятельствам заявляется требование об устранении неодинакового применения положений абзацев г) и и) подпунк­та 4.4.2 пункта 4.4 статьи 4 Закона Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами», согласно требованиям которых налоговым разъяснением является обнародование официального толкования отдельных положений налогового законодательства контролирующими органами в пределах их компетенции, которое используется при обосновании их решений во время проведения апелляционных процедур. Налоговыми разъяснениями считаются любые ответы контролирующего органа на запросы заинтересованных лиц по вопросам налогообложения. При этом налоговое разъяснение не имеет силы нормативно-правового акта. Налогоплательщик вправе обжаловать в суде решения центрального (руководящего) органа контролирующего органа или органа взыскания относительно выдачи инструкций или налоговых разъяснений (в том числе форм обязательной налоговой отчетности), которые, согласно выводу такого налогоплательщика, противоречат нормам или содержанию соответствующего налога, сбора (обязательного платежа).

Рассматривая вопрос об устранении разного применения судом кассационной инстанции указанных выше норм права, коллегия судей Судебной палаты по административным делам Верховного Суда Украины исходит из следующего.

Дело в административном суде может быть возбуждено при наличии между сторонами публично-правового спора, поскольку в понимании статьи 3 КАС Украины дело административной юрисдикции — это переданный на решение административного суда публично-правовой спор, в котором хотя бы одной со сторон является орган исполнительной власти, орган местного самоуправления, их должностное или служебное лицо или другой субъект, осуществляющий властные управленческие функции на основе законодательства, в том числе во исполнение делегированных полномочий.

В административных судах могут быть обжалованы какие-либо решения, действия или бездеятельность субъектов властных полномочий, которые порождают, изменяют или прекращают права и обязанности в сфере публично-правовых отношений, осуществленных ими при осуществлении властных управленческих функций на основе законодательства, в том числе во исполнение делегированных полномочий, если истец считает, что этими решениями, действиями или бездеятельностью его права или свободы нарушены или нарушаются, созданы или создаются препятствия для их реализации или имеют место другие ущемления прав или свобод (статья 2, пункт 1 части 1 статьи 17 КАС Украины).

Из указанных норм права следует, что истец на собственное усмотрение определяет, нарушены ли его права решениями, действием или бездеятельностью субъекта властных полномочий. Тем не менее, эти решения, действия или бездеятельность должны быть таковыми, что порождают, изменяют или прекращают права и обязанности в сфере публично-правовых отношений.

Кроме того, из анализа положений абзацев г) и и) подпункта 4.4.2 пункта 4.4 статьи 4 Закона Украины «О порядке ­погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами» усматривается, что предоставление налоговых разъяснений является производной от основных функций налоговых органов; налоговые разъяснения не имеют силы нормативно-правового акта, а потому не могут вступать в конкуренцию с иными решениями (нормативно-правовыми актами или правовыми актами индивидуального действия) субъекта властных полномочий, поскольку по юридической природе являются отличными от последних.

Такая форма обнародования официального толкования отдельных положений законодательства, регулирующего налоговое правоотношение, не порождает для соответствующих субъектов наступления каких-либо юридических последствий, не влияет на их права и обязанности, а также не является обязательной для исполнения.

Таким образом, разъяснения налоговых органов нельзя считать их решениями, действием или бездеятельностью, которые порождают, изменяют или прекращают права и обязанности в сфере публично-правовых отношений, а поэтому они не подпадают под действие пунк­та 1 части 1 статьи 17 КАС Украины.

В возражении на жалобу истец ссылался на то, что оспариваемым налоговым разъяснением было нарушено его право, касающееся отнесения безнадежной задолженности из основного долга в состав валовых расходов, при условии, когда все меры, предпринятые по взысканию такой задолженности с физических лиц, согласно определенному в пункте 12.3 статьи 12 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» порядку, не привели к ее погашению, и что возможность обжалования в суде такого разъяснения прямо указана в абзаце и) подпункта 4.4.2 пункта 4.4 статьи 4 Закона Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами».

По мнению коллегии судей, такая ссылка является безосновательной, поскольку Закон Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами» вступил в силу в 2000 году, тогда как КАС Украины — в 2005 году, т.е. позже первого, а потому ввиду общих принципов правоприменения последний имеет приоритетное значение при решении этого спора.

В соответствии со статьями 109, 157 КАС Украины судья отказывает в открытии производства по административному делу или закрывает производство по делу, если заявление не подлежит рассмотрению в порядке административного судопроизводства.

Учитывая то, что судами рассмотрено дело по заявлению, которое не подлежит рассмотрению в  порядке административного судопроизводства, все принятые по делу решения подлежат отмене, а производство по делу — закрытию.

Руководствуясь статьями 241—243 Кодекса административного судопроизводства Украины, ­коллегия судей Судебной палаты по административным делам Верховного Суда Украины постановила следующее:

— жалобу Государственной налоговой администрации Украины удовлетворить частично;

— постановление Высшего административного суда Украины от 25 июня 2009 года, постановление Киевского апелляционного административного суда от 22 мая 2008 года и постановление Окружного административного суда города Киева от 12 ноября 2007 года отменить;

— производство по делу закрыть.

Постановление является окончательным и не может быть обжаловано, кроме случая, установленного пунктом 2 части 1 статьи 237 Кодекса административного судопроизводства Украины.

(Постановление Верховного Суда Укра­ины от 24 ноября 2009 года. Дело № 21-1502св09. Председательствующий — Кривенко В.В. Судьи — Гусак Н.Б., Маринченко В.Л., Панталиенко П.В., Терлецкий А.А., Титов Ю.Г.)