Швейцария, не будучи официально признанной в качестве оффшорной юрисдикции, весьма активно используется в международном налоговом планировании для размещения холдинговых и торговых компаний в целях оптимизации налогового бремени. На привлекательность данной юрисдикции для размещения компаний существенное влияние оказывают либеральность законодательства в сфере предпринимательской деятельности, отсутствие положений в сфере CFC и правил трансфертного ценообразования (хотя на практике налоговые и судебные органы достаточно широко применяют методы трансфертного цено­образования ОЭСР) и наличие широкой сети двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения.

Отмечу, что швейцарское законодательство при соблюдении определенных условий предоставляет льготную эффективную ставку налога на прибыль на уровне 7,8 % компаниям, не осуществляющим деятельность на территории Швейцарии, а также полное освобождение определенных видов доходов от налога на прибыль, а именно: доходов от холдингового участия (здесь и далее при участии в размере не менее 20 % либо не менее 2 млн шв. фр.). При последующей репатриации прибыли швейцарских компаний в пользу нерезидентов выплачиваемые дивиденды подлежат обложению налогом у источника по ставке в размере 35 %.

Однако рядом существующих двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных Швей­царией, ставка налога у источника при выплате дивидендов, применяемая к холдинговому участию, предусмотрена в размере 0 % (в частности, соглашениями с Данией и Нидерландами). Более того, с 1 июля 2005 года в отношении Швейцарии также действуют правила, установленные Директивой ЕС «О материнских и дочерних компаниях», по которым налог у источника при выплате дивидендов не взимается в случае холдингового участия в размере не менее 25 % (на основании соглашения Швейцарии и ЕС от 29 декабря 2004 года).

Путем комбинирования нескольких холдинговых компаний, расположенных в различных юрисдикциях с льготным налогообложением, и последовательного использования нескольких соглашений об избежании двойного налогообложения возможна минимизация налоговой нагрузки получаемых дивидендов с их последующей репатриацией в безналоговые зоны.

Например, выплата швейцарским компаниям дивидендов происходит с применением пониженной либо нулевой ставки налогообложения у источника в стране происхождения дохода, предусмотренной одним соглашением, затем такой доход, освобожденный от налога на прибыль согласно законодательству Швейцарии, репатриируется в виде дивидендов в пользу иной иностранной компании с применением ставки налогообложения у источника в размере 0 %, предусмотренной иным соглашением (к примеру, Дания, Кипр либо Нидерланды). После этого, используя особенности местного законодательства, при соблюдении определенных условий такой доход может быть перенаправлен в оффшорную зону с освобождением от обложения налогом на прибыль и налогом у источника.

Так, дивидендные доходы могут быть последовательно переведены из страны происхождения в Швейцарию, а оттуда — в следующую юрисдикцию (к примеру, Кипр, Данию либо Нидерланды), из которой такие доходы репатриируются в одну из оффшорных зон с минимальной налоговой нагрузкой.

В целях предупреждения такого уклонения от налогообложения с использованием положений нескольких соглашений об избежании двойного налогообложения судебной практикой Швейцарии разработан ряд критериев в целях ограничения предоставления льгот по уплате налога у источника при выплате дивидендов, преду­смотренных соглашениями об избежании двойного налогообложения. В отсутствие каких-либо ограничений в тексте соглашения (а это большая часть двусторонних соглашений, заключенных Швейцарией) налоговые органы Швейцарии отказывают в предоставлении предусмотренных в соглашениях льгот по налогообложению у источника в подобных случаях и облагают налогом выплачиваемые таким образом дивиденды по ставке 35 %.

При рассмотрении споров по данному вопросу Верховный суд Швейцарии неоднократно поддерживал позицию налоговых органов. Обратим внимание на используемую им аргументацию в двух показательных решениях.

В первом деле (VPB 65.86 2001 III от 28 февраля 2001 года) дивиденды швейцарской компании выплачивались в пользу люксембургской компании, созданной нерезидентными компаниями и являвшейся стопроцентным собственником швейцарской.

Соглашение об избежании двойного налогообложения Швейцарии с Люксембургом предусматривает полное освобождение от обложения налогом у источника дивидендов, выплачиваемых в пользу компании-бенефициара, расположенной в другом государстве, при условии участия в капитале другой компании в размере не менее 20 %. Таким образом, ставка налога у источника для швейцарской компании составляла 0 %.

Полученная прибыль использовалась люксембургской компанией для погашения задолженности перед компаниями-нерезидентами, расположенными в безналоговых зонах. То есть фактически она репатриировалась в оффшоры в виде расходов люксембургской компании без какого-либо налогообложения.

В этом деле Верховный суд Швейцарии принял решение об отказе в предоставлении освобождения от уплаты налога у источника при выплате дивидендов бенефициару — компании, расположенной в Люксембурге, несмотря на положения соглашения. Из-за отсутствия определения в соглашении понятия бенефициара, то есть лица, в пользу которого производилась выплата дивидендов и предоставлялась налоговая льгота, суд отказал компании, расположенной в Люксембурге, в признании ее бенефициаром. Признав, что люксембургская компания является юридическим бенефициаром, суд определил, что при этом она создана исключительно в целях получения налоговых преференций в интересах лица, расположенного в третьем государстве, которое и является фактическим или экономическим бенефициаром. Суд также определил, что люксембургская компания лишена своей экономической сущности, то есть является лишь промежуточной компанией и не может быть признана бенефициаром в смысле соглашения. Следовательно, такая компания не может иметь право на предусмотренные соглашением налоговые льготы. Показательным является то, что в данном деле люксембургская компания использовала полученную в виде дивидендов прибыль исключительно для погашения задолженностей перед третьими лицами, а не выплачивала получаемый таким образом доход в виде дивидендов своим собственным акционерам.

Доктрина экономического бенефициара, использованная в данном решении, впоследствии широко применяется в налоговой практике Швейцарии к большинству соглашений об избежании двойного налогообложения в целях ограничения применения предусмотренных такими соглашениями налоговых льгот.

Таким образом, суд при трактовке международного соглашения создал новые, неизвестные до этого юридические термины в швейцарском правовом поле, а именно: «экономический бенефициар» и «промежуточная компания», которые впоследствии широко используются в административной и судебной практике.

В последующем решении по аналогичному вопросу суд вопреки тексту международного соглашения установил наличие общего принципа международного права, неизвестного до этого ни в практике, ни в законодательстве, который, следуя логике суда, подлежит применению ко всем международным соглашениям об избежании двойного налогообложения, независимо от их положений.

Во втором деле (2A.239/2005 от 28 ноября 2005 года) дивиденды швейцарской компании выплачивались в пользу датской компании, учрежденной компанией из низконалоговой юрисдикции. Датская компания затем выплачивала полученную от швейцарской компании прибыль в виде дивидендов в пользу своего акционера, расположенного на острове Гернси. Далее полученные таким образом средства выплачивались в виде дивидендов бермудской компании, единственным акционером которой являлся резидент Бермудских островов.

Соглашение об избежании двойного налогообложения Швейцарии с Данией также предусматривает полное освобождение от обложения налогом у источника дивидендов, выплачиваемых в пользу компании, расположенной в другом государстве.

Проанализировав ряд факторов, суд пришел к выводу о том, что датская компания не является активной компанией, а лишь промежуточной, цель которой — предоставление налоговых преференций, предусмотренных соглашением между Швейцарией и Данией, в пользу резидента третьего государства. Суд отказал в предоставлении датской компании льготы, предусмотренной соглашением. При этом в отсутствие каких-либо ограничений по применению положений соглашения и в отсутствие самого термина «бенефициар» в данном соглашении суд постановил, что ограничение предоставления льгот, предусмотренных соглашениями об избежании двойного налогообложения, является общим принципом международного права, следовательно, присуще каждому подобному соглашению независимо от его положений.

Так, согласно позиции суда в этом деле, источником такого принципа является статья 26 Венской конвенции о праве международных договоров, содержащая запрет злоупотребления положениями международных договоров, конкретизированный в комментариях к Модельной конвенции ОЭСР об избежании двойного налогообложения. Согласно комментариям, предоставление льгот, предусмотренных соглашениями об избежании двойного налогообложения, следует ограничить в случаях существования между плательщиком дивидендов и их конечным получателем третьего лица.

В первой инстанции суд также поддержал тезис о том, что датская компания не является экономическим бенефициаром дивидендов, следовательно, не имеет права на получение льгот. Во второй инстанции суд не стал затрагивать данный тезис, однако очевидно, что понятие экономического бенефициара уже является общим критерием для оценки применимости положений любого соглашения об избежании двойного налогообложения, даже при отсутствии в его тексте самого термина «бенефициар».

Примечательно, что для ответа на вопрос, является ли получатель дивидендов активной или промежуточной компанией, в обоих решениях суд приводит следующие критерии:

— ведение коммерческой деятельности либо иной деловой активности компанией — получателем дивидендов;

— наличие персонала у компании — получателя дивидендов;

— наличие других источников дохода у компании — получателя дивидендов;

— наличие иной бизнес-цели создания компании — получателя дивидендов, нежели получение льгот, предусмотренных соглашением об избежании двойного налогообложения;

— самостоятельность компании в принятии решений в части распоряжения своими доходами.

Таким образом, в судебной практике зарубежных стран появились новые сущности, которые активно используются в качестве инструментов противодействия уходу от налогообложения путем применения различных международных схем. Стоит задуматься о перспективе их использования украинскими судебными органами при толковании международных соглашений, заключенных Украиной.

АНДРИАНОВ Владимир — менеджер международно-правовой практики AGA Management, г. Москва