Не секрет, что предприятия разрешали и даже поощряли использование работниками собственных автомобилей в процессе выполнения служебных задач — это и перевозка небольших грузов, и поездки работника в служебных целях, в том числе в командировку. Компенсировались, как правило, затраты работника на покупку бензина, но в некоторых случаях и суммы за амортизацию (износ) автомобиля. В качестве правового основания при выплате компенсаций на большинстве предприятий руководствовались статьей 125 Кодекса законов о труде Украины (КЗоТ), хотя ее применение весьма спорно, ведь автомобиль — это не инструмент, ни, по сути, расчеты сумм компенсаций (в частности, с учетом норм расхода бензина) проводили, принимая во внимание письма Государственной налоговой администрации Украины (ГНАУ) в г. Кие­ве (№ 911/10/31-106 от 9 ноября 2006 года) и Госкомпредпринимательства (№ 3903 от 31 мая 2007 года), в которых были даны четкие разъяснения (в том числе подробный перечень подтверждающих документов, при наличии которых суммы компенсаций считаются отнесенными к валовым расходам правомерно). Но сейчас ситуация изменилась…

Ветер перемен

С одной стороны, в отличие от норм Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий», раздел III НК «Налог на прибыль предприятий», вступивший в силу 1 апреля 2011 года, не содержит процентных ограничений на отнесение к расходам в налоговом учете бензина, использованного работником предприятия, например, по дороге в командировку или при перевозке груза. На этом плюсы, пожалуй, заканчиваются. Документ при кажущейся детальной регламентации оставляет без ответа много вопросов. Очевидно, миссия заполнения пробелов НК опять возложена на суды…

Согласно подпункту 140.1.7 статьи 140 НК, единственным условием для включения понесенных командированным работником затрат на проезд (в том числе на перевозку багажа) в состав валовых расходов является наличие документов: 1) подтверждающих затраты на проезд, 2) подтверждающих связь такой командировки с деятельностью предприятия (договор с контрагентом), 3) удостоверяющих намерение установить гражданско-правовые отношения, и др.

Наряду с этим пункт 142.1 статьи 142 НК содержит специальную норму, в соответствии с которой в состав валовых расходов можно включать, в частности, расходы на возмещение работникам стоимости товаров, услуг, работ, расходы за выполнение работ, услуг по гражданско-правовым договорам, любые другие выплаты в денежной или натуральной форме, установленные по договоренности сторон.

Системное изучение приведенных выше положений позволяет сделать несколько важных выводов:

1) выплата предприятием компенсаций работнику за использование личного автомобиля в служебных целях возможна по двум взаимоисключающим основаниям — или по договору аренды между работником и предприятием (пункт «в» подпункта 138.10.2 статьи 138 НК), или в составе компенсационных платежей (в натуральной или денежной форме) по гражданско-правовому договору с работником (пункт 142.1 статьи 142 НК);

2) покупать бензин предприятие может как для собственного транспорта, так и для заправки машин, арендованных им у своих же работников;

3) возмещать работникам стоимость бензина, купленного ими самостоятельно, например, для поездки в командировку на автомобиле, принадлежащем предприятию, или на собственном, но переданном предприятию в аренду, можно только в случае, если такая компенсация предусмотрена коллективным договором, а также при наличии гражданско-правового договора между предприятием и работником;

4) законодатель разрешил использовать для проезда к месту командировки, обратно и в пределах места командировки арендованный транспорт, однако в перечень документов, подтверждающих транспортные расходы, включены лишь транспортные билеты и счета (багажные квитанции), но не включены ни договор аренды транспортного средства, ни квитанции на приобретение ГСМ для заправки арендованного автомобиля.

Так как же правильно оформить компенсацию затрат работника?

Чрезвычайно персональный подход

Как известно, одним из главных новшеств НК стало внедрение налоговой консультации, которая, согласно пункту 52.2 статьи 52 Кодекса, имеет индивидуальный характер и может использоваться исключительно тем налогоплательщиком, которому предоставлена.

Очередные изменения, внесенные в НК Законом Украины № 3609-IV от 7 июля 2011 года, вернули обобщающие налоговые разъяснения, а также узаконили электронные налоговые разъяснения. Однако сама ГНАУ дает противоречивые разъяснения в своих письмах и электронных разъяснениях, размещенных в Единой базе налоговых знаний (ЕБНЗ). Впрочем, в НК нет прямого упоминания о ней, поэтому не ясно, являются ли размещенные в ЕБНЗ «советы» обобщающими налоговыми разъяснениями, предоставленными в электронном виде.

Так, в ЕБНЗ размещено разъяснение от 18 марта 2011 года, краткий смысл которого таков: к валовым расходам можно отнести только те выплаты работникам, которые осуществляются по договору аренды автомобиля, вместе с тем, поскольку выплата компенсации за использование автомобиля работника не относится к фонду оплаты труда, она не может быть включена в состав расходов в налоговом учете на основании пункта 142.1 статьи 142 НК.

Однако в письме ГНАУ № 7230/6/15-0315 от 14 апреля 2011 года изложено противоположное мнение. Так, на основании пункта 142.1 статьи 142 НК в состав расходов в налоговом учете можно включать и компенсацию расходов работнику за использование собственного автомобиля (в частности, для перевозки груза, принадлежащего предприятию), однако только при условии ее представления… как составляющей оплаты труда работника! Но ведь к этим выплатам, как было указано выше, статья 125 КЗоТа не применима… И как быть с Инструкцией по статистике заработной платы, упомянутой в разъяснении из ЕБНЗ, в соответствии с которой компенсация работникам за использование их автомобиля не относится к фонду оплаты труда? И наконец, почему в письме от 14 апреля 2011 года ГНАУ исключает из перечня оснований для начисления компенсации гражданско-правовые договоры, упомянутые в цитируемом ею пункте 142.1 статьи 142 НК наряду с выплатами по трудовому договору? Означает ли это, что для целей начисления компенсации единственно возможной формой такого договора является договор аренды автомобиля, упомянутый в пункте «в» подпункта 138.10.2 статьи 138 НК?

По моему мнению, изложенный в разъяснении из ЕБНЗ подход представляется более цельным и правильным и дает как предприятию, так и работнику ряд преимуществ.

Так, согласно статье 801 Гражданского кодекса Украины (ГК), арендатор несет затраты, связанные с содержанием объекта аренды. Согласно части 2 статьи 799 ГК, договор аренды автомобиля должен быть удостоверен нотариусом. А в соответствии с постановлением Кабинета Министров Украины № 1388 от 7 сентября 1998 года, регламентирующим государственную регистрацию автомобилей, на транспортное средство, переданное в аренду, выдается временный регистрационный талон. Правда, из содержания постановления следует, что такая регистрация не является обязательной.

Вместе с тем при заключении договора аренды автомобиля между предприятием и работником следует помнить о трех важных моментах. Во-первых, согласно нормам Закона Украины от 5 июля 2011 года № 3565-VI (Закон № 3565), отныне не требуется оформление путевого листа. С одной стороны, это упрощает документооборот, но с другой — усложняет учет работы автомобиля и расхода топлива. Справедливости ради следует отметить, что в устных консультациях представители ГНАУ при бухгалтерском учете топлива рекомендуют применять нормы затрат топлива, утвержденные приказом Минтранса «Об утверждении норм затрат топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте» № 43 от 10 февраля 1998 года, согласно которому и следует проводить списание топлива.

Во-вторых, работнику следует помнить, что нормы статьи 35 Закона Ук­раины «О дорожном движении» в новой редакции, с учетом изменений, внесенных Законом № 3565), требуют проведения технического осмотра автомобиля, используемого для получения прибыли, в отличие от использования личного автомобиля.

И наконец, в-третьих, ГНАУ в своих устных разъяснениях указывает, что выплаты работнику по договору аренды автомобиля являются дополнительными благами, а значит, из сумм, выплаченных работнику по договору аренды, должен быть удержан налог на доходы физических лиц.

Таким образом, по всем вопросам, вызывающим сомнения, предприятию необходимо получить в ГНС по месту нахождения письменную консультацию, а в случае несогласия с ее содержанием — обжаловать в суде. И чем больше налогоплательщиков будут аргументированно отстаивать свое мнение, тем скорее ГНАУ издаст понятное обобщающее налоговое разъяснение, а также будет сформирована понятная и позитивная судебная практика.

ДРОЗДОВ Денис — адвокат, г. Киев