В нарушение норм процессуального и материального права, суды надлежащим образом не проверили основания определения суммы налогового обязательства и действия налогового органа, не дали им правовую оценку, соответственно не установили и не исследовали все фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, что привело к неправильному разрешению спора

Коллегия судей Высшего административного суда Украины, рассмотрев материалы кассационной жалобы частного нотариуса Винницкого городского нотариального округа гр-ки К. на решение Ленинского районного суда города Винницы от 7 июля 2005 года и на решение Апелляционного суда Винницкой области от 23 августа 2005 года по делу по жалобе частного нотариуса Винницкого городского нотариального округа гр-ки К. на неправомерные действия Государственной налоговой инспекции в г. Виннице и признание частично недействительным налогового уведомления, установила следующее.

Частный нотариус гр-ка К. обратилась в суд с жалобой на неправомерные действия Государственной налоговой инспекции в г. Виннице относительно отказа в учете расходов, непосредственно связанных с получением дохода при определении общего совокупного налогооблагаемого дохода, и признания частично недействительным налогового уведомления № 0015801712/0 от 7 апреля 2005 года на сумму 2799,25 грн.

Требования обосновывала тем, что 30 марта 2005 года в ГНИ в г. Виннице она подала декларацию о доходах, полученных с 1 января по 31 декабря 2004 года, где указана сумма полученного валового дохода, расходы, связанные с получением дохода, сумма чистого дохода. Однако 17 апреля 2005 года она получила налоговое уведомление № 0015801712/0 от 7 апреля 2005 года, которым ей определено налоговое обязательство по уплате подоходного налога на доходы от предпринимательской деятельности на сумму 10 438,33 грн. Считает, что указанное решение принято с нарушением норм законодательства, а действия налоговой инспекции являются неправомерными.

Решением Ленинского районного суда г. Винницы от 7 июня 2005 года жалоба удовлетворена. Действия заместителя начальника ГНИ в г. Виннице об отказе в учете частному нотариусу Винницкого городского нотариального округа гр-ке К. расходов, непосредственно связанных с получением дохода, при определении совокупного налогооблагаемого дохода признаны неправомерными. Признано частично недействительным налоговое уведомление № 0015801712/0 от 7 апреля 2005 года на сумму 2799,25 грн.

Решение мотивировано тем, что, в соответствии с положениями статьи 1 Закона Украины «О налоге на доходы физических лиц», нотариусы являются самозанятыми лицами, осуществляющими независимую профессиональную деятельность, а потому, в соответствии с пунктом 4.3.25 статьи 4 указанного Закона, частный нотариус имеет право осуществлять деятельность по упрощенной системе налогообложения, не будучи при этом зарегистрированным как субъект предпринимательской деятельности.

Решением Апелляционного суда Винницкой области от 23 августа 2005 года отменено решение Ленинского районного суда города Винницы от 7 июня 2005 года. В удовлетворении жалобы гр-ки К. отказано.

Основанием для отмены решения суда первой инстанции и отказа в удовлетворении жалобы является то, что из статьи 3 Закона Украины «О нотариате» следует, что деятельность частных нотариусов не является предпринимательской, а потому они не могут быть зарегистрированы субъектами такой деятельности. Аналогичные утверждения содержатся и в Указе Президента Украины «Об урегулировании деятельности нотариата на Украине».

Не соглашаясь с решением суда апелляционной инстанции, частный нотариус гр-ка К. обратилась с кассационной жалобой, а позднее с заявлением об изменении кассационной жалобы, в которой поднимает вопрос об отмене решений судов первой и апелляционной инстанций и направлении дела на новое судебное рассмотрение, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права.

Коллегия судей, обсудив доводы кассационной жалобы, проверив юридическую оценку обстоятельств дела и полноту их установления, считает, что кассационная жалоба подлежит удовлетворению на следующих основаниях.

Статьей 1 Закона Украины «О нотариате» предусмотрено, что нотариат на Украине — это система органов и должностных лиц, на которые возложена обязанность заверять права, а также факты, имеющие юридическое значение, и совершать другие нотариальные действия, предусмотренные этим Законом, с целью предоставления им юридической достоверности.

Из Закона Украины «О налоге на доходы физических лиц» следует, что частные нотариусы осуществляют независимую профессиональную деятельность.

Как предусмотрено статьей 3 Закона Украины «О нотариате» деятельность частных нотариусов не является предпринимательской. Осуществляя независимую профессиональную деятельность, нотариус входит в круг самозанятых лиц-налогоплательщиков, однако не осуществляет предпринимательскую деятельность и не является субъектом такой деятельности, зарегистрированным в соответствии с Указом Президента Украины от 3 июля 1998 года № 727/98 «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства».

Субъектами малого предпринимательства по Закону Украины «О государственной поддержке малого предпринимательства» являются физические лица, зарегистрированные в установленном законом порядке как субъекты предпринимательской деятельности.

Указом Президента Украины от 23 августа 1998 года № 932/98 «Об урегулировании деятельности нотариата на Украине» установлено, что совершение нотариальных действий не является предпринимательской деятельностью и не имеет целью получения прибыли.

Статья 32 Закона Украины «О нотариате» предусматривает, что с дохода частного нотариуса взимается подоходный налог по ставкам, установленным действующим законодательством Украины.

Таким образом, отменяя решение суда первой инстанции, апелляционный суд пришел к правильному выводу, что частные нотариусы, входя в категорию самозанятых лиц, включающую и лиц, осуществляющих независимую профессиональную деятельность, уплачивают подоходный налог, согласно Закону Украины «О налоге на доходы физических лиц», с определенными особенностями условий налогообложения их доходов относительно общего порядка, установленного для физических лиц.

Однако коллегия судей отмечает, что судами при принятии решений относительно определения правомерности отказа в учете расходов, связанных с получением дохода при определении совокупного налогооблагаемого дохода, и определения суммы налогового обязательства не учтено следующее.

Из налогового уведомления от 7 апреля 2005 года № 0015801712/0 следует, что жалобщику определено налоговое обязательство по платежу «подоходный налог на доходы от предпринимательской деятельности».

В соответствии с пунктом 1.9 статьи 1 Закона Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами» налоговое уведомление является письменным сообщением контролирующих и налоговых органов об обязанности налогоплательщика уплатить сумму налогового обязательства и погасить сумму налогового долга. Следовательно, эта форма акта ненормативного характера может применяться только относительно обязанностей по уплате налогов и сборов (обязательных платежей).

Исчерпывающий перечень налогов и сборов (обязательных платежей) содержится в статьях 14 и 15 Закона Украины «О системе налогообложения».

В этих статьях «подоходный налог на доходы от предпринимательской деятельности», наложенный ответчиком на истца, не определен как налог или сбор (обязательный платеж).

Согласно части 2 статьи 19 Конституции Украины, государственные органы и их должностные лица действуют на основаниях, в пределах полномочий и способом, предусмотренными Конституцией и законами Украины.

Кроме того, доходами налогоплательщиков, осуществляющих частную нотариальную деятельность, являются плата за совершение нотариальных действий и оплата дополнительных услуг правового характера, которые предоставляются частными нотариусами и не относятся к совершенному нотариальному действию.

Нотариальные действия, совершенные нотариусами, регистрируются в Единых и Государственных реестрах. Одним из видов таких реестров является Государственный реестр ипотек.

Постановлением Кабинета Министров Украины от 31 марта 2004 года № 410 «Об утверждении Временного порядка государственной регистрации ипотек» определено, что регистраторами являются государственные нотариальные конторы, частные нотариусы, которые, согласно договорам, заключенным с администратором Реестра, осуществляют государственную регистрацию ипотек, сведений об обременении или изменении условий обременения недвижимого имущества ипотекой, отступлении прав по ипотечному договору, передаче, аннулировании, выдаче дубликата закладной и выдаче новой закладной на основании уведомления ипотекодержателя или уполномоченного им лица либо решения суда, принимают запросы, выдают заверенные выписки из Реестра и выполняют другие функции, предусмотренные этим Порядком.

Подпунктом «г» подпункта 4.4.2 пункта 4.4 статьи 4 Закона Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами» предусмотрено, что налоговое разъяснение является обнародованием официального понимания отдельных положений налогового законодательства контролирующими органами в пределах их компетенции, которое используется при обосновании их решений во время проведения апелляционных процедур. Налоговыми разъяснениями считаются любые ответы контролирующего органа на запросы заинтересованных лиц по вопросам налогообложения.

Письмом от 14 декабря 2004 года № 24279/7/17-3117 Государственная налоговая администрация Украины предоставила разъяснение по вопросам налогообложения доходов частных нотариусов, в котором сообщила, что постановлением Кабинета Министров Украины от 31 марта 2004 года № 410 «Об утверждении Временного порядка государственной регистрации ипотек», разработанным на основании Закона Украины «Об ипотеке», определено, что за внесение записи в Реестр, а также изменений и дополнительных сведений в запись, выдачу выписок взимается плата. Денежные средства, поступающие от физических и юридических лиц, зачисляются на счет администратора Реестра и направляются исключительно на обеспечение ведения Реестра (пункты 36 и 38 постановления). Постановлением также предполагается внесение (перечисление) полученной с клиентов платы в установленном этим постановлением размере (в полной сумме) государственному предприятию «Информационный центр» — администратору Реестра. При этом пунктом 4 статьи 10 Постановления предусмотрено предъявление ипотекодержателем регистратору документа об уплате за внесение записи в Реестр.

В указанном письме определено, если плата, взимаемая за внесение записи в Реестр, а также изменений и дополнительных сведений в запись, выдачу выписок, в установленных постановлением размерах вносится ипотекодержателями (как юридическими, так и физическими лицами) самостоятельно и ими частному нотариусу предъявляется документ о ее уплате, то сумма такой платы не является доходом частного нотариуса, то есть не является объектом обложения налогом на доходы физических лиц.

В нарушение норм процессуального и материального права, суды надлежащим образом не проверили основания определения суммы налогового обязательства и действия налогового органа, не дали им правовой оценки, соответственно не установили и не исследовали все фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, что привело к неправильному разрешению спора.

Таким образом, судам необходимо выяснить сумму дохода, полученного частным нотариусом от осуществления нотариальной деятельности, определить суммы, потраченные им на пользование Реестрами, и сумму полученных доходов, подлежащих налогообложению. Кроме того, в полном объеме проверить основания принятия налогового уведомления и правомерность определения суммы налогового обязательства.

В соответствии с частью 1 статьи 220 КАС Украины суд кассационной инстанции лишен возможности исследовать доказательства, устанавливать и признавать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в судебном решении, и разрешать вопросы о достоверности того или иного доказательства.

Поскольку судами допущены нарушения процессуальных и материальных норм, которые не могут быть устранены судом кассационной инстанции, указанные обстоятельства, в соответствии с частью 2 статьи 227 КАС Украины, являются основанием для отмены судебных решений и направления дела на новое судебное разбирательство.

Руководствуясь статьями 220, 221, 223, 227, 230, 231 Кодекса административного судопроизводства Украины, коллегия судей Высшего административного суда Украины постановила:

кассационную жалобу частного нотариуса Винницкого городского нотариального округа гр-ки К. удовлетворить;

решение Ленинского районного суда г. Винницы от 7 июля 2005 года и решение Апелляционного суда Винницкой области от 23 августа 2005 года отменить;

дело направить на новое судебное рассмотрение в Ленинский районный суд г. Винницы.

Определение вступает в законную силу с момента его оглашения и обжалованию не подлежит.

(Определение Высшего административного суда Украины от 22 марта 2006 года. Председательствующий — Маринчак Н.Е. Судьи — Горбатюк С.А., Харченко В.В., Чалый С.Я., Юрченко В.В.)