Не секрет, что существует довольно много лиц, владеющих недвижимостью, находящейся на земельных участках, вещные права на которые не оформлены надлежащим образом.

При начислении налоговыми органами налоговых обязательств в таких случаях налогоплательщики обжаловали соответствующие налоговые уведомления-решения в суде. Практика обжалования складывалась не в пользу налогоплательщика (например, постановление Верховного Суда Украины от 7 июля 2015 года по делу № 826/12388/13-а (21-775а15), но четко выраженная позиция судов отсутствовала.

Постановлением Окружного административного суда г. Киева от 27 апреля 2017 года по делу № 826/10434/16, вступившим в силу 27 июня 2017 года, среди прочего установлено, что Налоговым кодексом (НК) Украины не предусмотрена плата за использование земельных участков, которые находятся в пользовании юридических и физических лиц, в том числе в случае перехода права собственности на здания и сооружения, если при этом право собственности на такие земельные участки или право их аренды в установленном законодательством порядке не зарегистрировано.

Руководствуясь этими выводами, многие налогоплательщики, в том числе и крупные, стали занижать обязательства по налогу на землю до нуля. Это вызвало ответную реакцию налоговых органов и новый раунд обжалования налоговых уведомлений-решений в судах.

Решение по делу № 826/10434/16 могло бы стать первой ласточкой изменения сложившейся де-факто судебной практики. К сожалению, из-за нарушения одним из участников дела норм Кодекса административного судопроизводства Украины при подаче кассационной жалобы дело не дошло до кассационной инстанции.

Исключение из правила

Постановлением Верховного Суда от 12 июня 2018 года по делу № 826/13290/16 установлено, что физическое лицо — собственник нежилого помещения (его части) является плательщиком земельного налога с даты государственной регистрации права собственности на такой земельный участок, так как с учетом характера спорных правоотношений применению подлежит специальная норма закона, а именно пункт 287.6 статьи 287 НК Украины.

При этом Верховным Судом было особо отмечено, что ссылка налогового органа на правовые позиции, изложенные в постановлении Верховного Суда Украины от 7 июля 2015 года по делу № 826/12388/13-а (21-775а15), безосновательна, поскольку в этом решении судом рассматривался вопрос правомерности уплаты земельного налога собственниками нежилых помещений (их части) в многоквартирном жилом доме, урегулированный иными нормами, а именно пунктом 287.8 статьи 287 НК Украины.

Таким образом, хоть и косвенно, в этом решении Верховным Судом была поддержана позиция, высказанная в решении по делу № 826/10434/16.

Ясность не внесена

В постановлении Верховного Суда от 21 мая 2020 года по делу № 826/18359/16 изложена позиция, что обязанность по уплате земельного налога возникает у лица в силу фактического использования земельного участка независимо от соблюдения им требований земельного и гражданского законодательства относительно порядка оформления права землепользователя и оснований приобретения права пользования.

Как видим, такой вывод противоречит позиции Верховного Суда, высказанной в постановлении от 12 июня 2018 года по делу № 826/13290/16.

Чтобы разобраться в этом противоречии, автор попытался проанализировать вышеупомянутую позицию.

Три источника и три составных части

Первый посыл анализируемой позиции: обязанность по уплате налога за земельные участки, на которых расположены здания, сооружения (их части), возникает с даты государственной регистрации права собственности на земельный участок.

Пока все согласно пункту 287.6 статьи 287 НК Украины и логично.

Часть вторая: в случае приобретения права собственности на недвижимое имущество, размещенное на земельном участке, право собственности либо пользования на который не оформлено, обязанность по уплате налога за землю возникает с даты государственной регистрации права собственности на недвижимое имущество, расположенное на этой земле.

А это уже интерпретация пункта 287.8 статьи 287 НК Украины. По мнению автора, эта часть позиции противоречит вышеизложенному судом в первой части пункту 287.6 статьи 287 НК Украины.

Часть третья: если физическое лицо приобрело право собственности на здание (его часть), расположенное на земельном участке, то к приобретателю переходит право пользования земельным участком, на котором оно размещено, на тех же условиях и в том же объеме, что было у предыдущего землепользователя. Это пересказ части 2 статьи 120 Земельного кодекса (ЗК) Украины.

И из всего этого возникает понятие фактического землепользования, определение которого отсутствует в законодательстве Украины.

А согласно постановлению Верховного Суда от 24 июля 2019 года по делу № 910/10932/17 обязательным условием фактического использования земельного участка является наличие у лица, которое его использует, правоустанавливающих документов на данный участок.

Таким образом, позиция Верховного Суда, высказанная в постановлении от 21 мая 2020 года по делу № 826/18359/16, противоречит позиции, сформированной в постановлении этого же суда от 24 июля 2019 года по делу № 910/10932/17, так как фактическое землепользование, в отличие от самовольного, возможно только при условии оформления права собственности или пользования земельным участком.

Выводы автора

В соответствии с принципом приоритетности норм НКУ над нормами других актов в случае их противоречия, который закреплен в пункте 5.2 статьи 5 НК Украины, нормы НКУ имеют приоритет над нормами ЗК Украины.

Как видно из постановления Верховного Суда от 21 мая 2020 года по делу № 826/18359/16, суд использовал нормы пункта 287.8 статьи 287 НК и статьи 120 ЗК Украины.

Выводы в постановлениях Верховного Суда от 21 мая 2020 года по делу № 826/18359/16 и Верховного Суда Украины от 7 июля 2015 года по делу № 826/12388/13-а (21-775а15) основывались на принципе приоритетности положений пункта 287.8 статьи 287 Налогового кодекса Украины над нормами статей 125, 126 ЗК Украины.

Таким образом, по мнению автора, последовательно придерживаясь этого принципа, в делах по подобным правоотношениям, где речь не идет о земельных участках под многоквартирными жилыми домами, следует применять пункт 287.6 статьи 287 НК Украины, а не норму статьи 120 ЗК Украины.

При этом применение пункта 287.6 статьи 287 Налогового кодекса Украины не противоречит нормам статей 125 и 126 Земельного кодекса Украины, так как они дополняют друг друга.

По мнению автора, вывод относительно применения нормы права в подобных правоотношениях, изложенный в постановлениях Верховного Суда от 21 мая 2020 года по делу № 826/18359/16 и Верховного Суда Украины от 7 июля 2015 года по делу № 826/12388/13-а (21-775а15), применим исключительно к правоотношениям, в которых речь идет о земельных участках под многоквартирными жилыми домами.

Необходимость отступления от такой позиции в правоотношениях, где речь не идет об участках под многоквартирными жилыми домами, обосновывается такими взаимосвязанными обстоятельствами:

1) вывод сделан на основании пункта 287.8 статьи 287 Налогового кодекса Украины, которая не регулирует данные правоотношения, и статьи 120 Земельного кодекса Украины;

2) в этих правоотношениях применима специальная норма пункта 287.6 статьи 287 Налогового кодекса Украины, статей 125 и 126 Земельного кодекса Украины;

3) в случае применения указанного вывода к правоотношениям, где речь не идет о земельных участках под многоквартирными жилыми домами, нарушается пункт 5.2 статьи 5 НК Украины относительно приоритетности норм Налогового кодекса Украины.

Автор считает, что подобной позиции придерживался Верховный Суд в постановлении от 12 июня 2018 года по делу № 826/13290/16, принимая решение в пользу налогоплательщика.

СТАФИЙЧУК Владислав — адвокат АБ «Юридический бутик Ярослава Олейника», г. Киев