При трансфертном ценообразовании, согласно положениям части 39.3 статьи 39 Налогового кодекса (НК) Украины, налогоплательщик может самостоятельно определить, соответствуют ли условия контролируемой операции принципу «вытянутой руки». В этих целях он может использовать один из методов установления такого соответствия из перечня предусмотренных НК Украины.

Так, в арсенале налогоплательщика есть методы сравнительной неконтролируемой цены, цены перепродажи, «затраты плюс», чистой прибыли и распределения прибыли. При этом проверять соответствие принципу необходимо с помощью применения метода трансфертного ценообразования, который является наиболее целесообразным, исходя из фактов и обстоятельств совершения контролируемой операции.

НК Украины дает налогоплательщикам подсказку, что наиболее подходящий метод трансфертного ценообразования избирается с учетом его целесообразности в соответствии с характером контролируемой операции, определяемой, в частности, на основе результатов функционального анализа контролируемой операции (исходя из выполняемых функций, используемых активов и понесенных рисков), наличия полной и достоверной информации, необходимой для применения выбранного метода и/или методов трансфертного ценообразования, степени сопоставимости между контролируемыми и неконтролируемыми операциями, включая надежность корректировок сопоставимости (если применяются), которые могут использоваться для устранения разногласий между такими операциями.

Любопытно, что НК одной и той же нормой (абзацем 6 подпункта 39.3.2.1 подпункта 39.3.2 пункта 39.3 статьи 39) позволяет налогоплательщикам с учетом указанных критериев использовать любой метод, который он считает наиболее целесообразным, и одновременно обязывает «в случае, когда существует возможность применения метода сравнительной неконтролируемой цены и любого другого метода, отдавать приоритет методу сравнительной неконтролируемой цены». Если будет использован иной метод, это может стать основанием для увеличения обязательств по платежам по налогу на прибыль предприятий. Правомерность подобных действий налогового органа подтвердил недавно Кассационный административный суд (КАС) в составе Верховного Суда (ВС) в рамках дела № 817/1737/17, постановление в котором было принято 9 октября с.г. Этим постановлением суд наивысшей инстанции фактически установил порядок применения методов определения цены в контролируемых операциях и разъяснил правила их применения.

Так, для обоснования операций по импорту газа от иностранной компании «О» ПАО «Р» применило метод сравнительной неконтролируемой цены на основе информации об операциях компании «О» с другими украинскими контрагентами. Что касается возможности применения этого метода в данном случае, то, как отметил КАС ВС, принцип «вытянутой руки» был имплементирован в украинское законодательство с 1 сентября 2013 года. А согласно этому принципу сопоставимыми операциями признаются неконтролируемые операции сторон, которые не являются связанными лицами.

Исходя из вышеизложенного, коллегия судей КАС ВС согласилась с выводом суда нижестоящей инстанции, что в данном случае использование метода сравнительной неконтролируемой цены было невозможно в связи с отсутствием сведений о сопоставимых неконтролируемых операциях в официальных источниках информации, поэтому к этим контролируемым операциям импорта природного газа налоговым органом правомерно применен метод чистой прибыли как наиболее целесообразный.

В то же время суд не согласился с правильностью применения ПАО «Р» метода чистой прибыли для определения цены по операциям экспорта минеральных удобрений в пользу фирмы «Т». Суд снова согласился с позицией налогового органа относительно целесообразности использовать в данном случае метод сравнительной неконтролируемой цены (аналогов продажи), поскольку цены в контролируемых операциях ПАО «Р» при экспорте такого удобрения не соответствовали уровню обычных цен на ближайшую дату ко дню осуществления контролируемых операций на основании данных, опубликованных в официальных источниках информации.

Суд подчеркнул, что по правилам пункта 39.3 статьи 39 НК Украины налогоплательщик использует любой метод, который он обоснованно считает наиболее приемлемым, но если существует возможность применения и метода сравнительной неконтролируемой цены (аналогов продажи), и любого другого метода, применяется метод сравнительной неконтролируемой цены (аналогов продажи). В понимании этой нормы метод сравнительной неконтролируемой цены (аналогов продажи) является приоритетным (по сравнению с другими основными методами) в случае возможности его применения. В данном случае имело место полное наличие достаточной информации в официальных источниках относительно обычных цен на такой товар, поэтому применению подлежит метод сравнительной неконтролируемой цены как приоритетный.

А вот в отношении операций по экспорту твердых минеральных удобрений фирме «Т» суд, впрочем, как и налоговый орган, согласился с правильностью применения метода чистой прибыли. Вместе с тем суд поддержал выводы контролирующего органа, что для сравнения надо было брать не фирму «Т», относительно прибыли которой не было достаточной информации и операционную прибыль которой сложно установить, а ПАО «Р». В этой связи ВС отметил, что в соответствии с подпунктом 39.3.6.1 подпункта 39.3.6 пункта 39.6 статьи 39 НК Украины метод чистой прибыли основывается на сравнении рентабельности контролируемой операции с рыночным диапазоном рентабельности в сопоставимых операциях, определенным в порядке, установленном подпунктом 39.3.2 этой статьи.

По правилам подпункта 39.3.2.8 пункта 39.3.2 статьи 39 НК Украины в случае применения таких методов надо выбирать ту сторону контролируемой сделки, в отношении которой применение таких методов является наиболее обоснованным и можно сделать наиболее обоснованный вывод о сопоставимости контролируемой операции с операциями в соответствии с подпунктом 39.2.2, сторонами которых не являются связанные лица. При этом выбор должен осуществляться, исходя из выполненных каждой стороной контролируемой операции функций, использованных при осуществлении контролируемых операций активов и приемлемых экономических (коммерческих) рисков, связанных с осуществлением такой операции. С целью применения таких методов определяются минимальное и максимальное значения рыночного диапазона рентабельности, рассчитанного на основе показателей рентабельности.

Как следует из подпункта 39.3.6.2 подпункта 39.3.6 пункта 39.6 статьи 39 НК Украины, расчет наиболее приемлемого показателя рентабельности в контролируемой операции осуществляется налогоплательщиком в соответствии с подпунктом 39.3.2 этой статьи.

Таким образом, КАС ВС оставил в силе постановление Восьмого апелляционного административного суда от 24 апреля 2019 года в части отказа в требовании отменить налоговые уведомления-решения.

Вместе с тем КАС ВС обратил внимание, что требования об отмене налогового уведомления-решения, которым истцу уменьшено отрицательное значение объекта обложения налогом на прибыль, ошибочно было отнесено к имущественным, что привело к взысканию судебных расходов в размере большем, чем это предусмотрено Законом, и в этой части осуществил перерасчет судебных расходов.

Ирина ГОНЧАР • «Юридическая практика»