Бесспорно, разработка Закона Украины «О налоге на доходы физических лиц» (Закон о доходах) — это большой плюс украинскому законодателю, хотя некоторые моменты вызывают, по меньшей мере, удивление. В данной статье речь пойдет о существенных изменениях в определении физического лица — резидента Украины и их влиянии на налогообложение доходов украинских граждан, работающих по трудовым контрактам с иностранными работодателями.

В соответствии с пунктом 1.20.1 статьи 1 Закона о доходах:

а) физическим лицом — резидентом является физическое лицо, имеющее место проживания на Украине;

б) в случае если физическое лицо имеет место проживания также в иностранном государстве, оно считается резидентом, если имеет место постоянного проживания на Украине;

в) если лицо имеет место постоянного проживания также в иностранном государстве, оно считается резидентом, если имеет более тесные личные или экономические связи (центр жизненных интересов) на Украине;

г) в случае если государство, в котором физическое лицо имеет центр жизненных интересов, нельзя определить, или если физическое лицо не имеет места постоянного проживания ни в одном из государств, оно считается резидентом, если находится на Украине не менее 183 дней (включая день приезда и отъезда) в течение периода или периодов налогового года. Достаточным (но не исключительным) условием определения местонахождения центра жизненных интересов физического лица является место постоянного проживания членов его семьи или его регистрация в качестве субъекта предпринимательской деятельности;

д) если невозможно определить резидентский статус физического лица, используя предыдущие положения этого подпункта, физическое лицо считается резидентом, если оно является гражданином Украины.

Налоговая «резидентура»

Декрет Кабинета Министров Украины «О подоходном налоге с граждан» от 26 декабря 1992 года (Декрет) предполагал иной подход к определению резидентства физического лица. Статья 1 Декрета закрепляла следующее положение. Плательщиками подоходного налога на Украине являются граждане Украины, иностранные граждане и лица без гражданства, как имеющие, так и не имеющие постоянного места проживания на Украине. К гражданам, имеющим постоянное место проживания на Украине, относятся граждане Украины, иностранные граждане и лица без гражданства, проживающие на Украине в целом не менее 183 дней в календарном году. Исходя из всего содержания Декрета, последняя категория наших сограждан не уплачивала подоходный налог на Украине, так как большинство трудовых контрактов заключаются на срок от 6 месяцев и более. А что теперь? Они должны уплачивать налог с доходов на Украине? Я полагаю, что нет, и попробую это доказать.

Вариант № 1. Украинский гражданин заключает трудовой контракт с греческим работодателем. Ему начисляется заработная плата, из которой, в соответствии с греческим законодательством, производятся налоговые отчисления. При соблюдении определенных условий, предусмотренных Конвенцией, между правительством Украины и правительством Греческой Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении налоговых уклонений в отношении налогов на доходы и на имущество (ратифицирована Законом Украины от 29 мая 2001 года), учитывая статью 21 Закона о доходах, возможен зачет уплаченных в Греции налогов на Украине.

Но это — идеальная ситуация, которая в действительности вряд ли возможна, поэтому переходим к Варианту № 2. Проблема состоит в том, что многие из стран, где работают украинские граждане, не имеют с Украиной договоров об избежании двойного налогообложения.

«Проживательное» законодательство

Итак, повторимся. Закон о доходах оперирует понятиями «место проживания на Украине» и «место постоянного проживания на Украине», при этом не раскрывая их содержания! Поскольку Гражданский кодекс нельзя применять к налоговым правоотношениям, нам следует обратиться к специальному нормативно-правовому акту — Закону Украины «О свободе передвижения и свободном выборе места проживания на Украине» от 11 декабря 2003 года (Закон о месте проживания). Под «местом проживания» в нем понимается административно-территориальная единица, на территории которой лицо проживает сроком более 6 месяцев в году. Термин «место постоянного проживания» в Законе о месте проживания не используется. Зато вводится термин «место пребывания» — административно-территориальная единица, на территории которой лицо проживает сроком менее 6 месяцев в году. Получается, что законодательное закрепление понятия «место постоянного проживания» отсутствует, а единственная возможность его толкования содержится в утратившем силу Декрете.

Как указывалось выше, Декрет к гражданам, имеющим постоянное место проживания на территории Украины, относит граждан Украины, иностранных граждан и лиц без гражданства, проживающих на Украине в целом не менее 183 дней в календарном году. То есть «место проживания» по Закону о месте проживания почти идентично (6 месяцев = 183 дня) «постоянному месту проживания» в толковании Декрета.

Может быть, в Законе о доходах под «местом проживания» имеется в виду «место пребывания» в понимании Закона о месте проживания, а «место постоянного проживания» — это «место проживания». Тогда пункт 1.20.1 статьи 1 следует понимать следующим образом:

а) физическим лицом — резидентом является физическое лицо, имеющее место пребывания на Украине (то есть проживающее на ее территории менее 6 месяцев в году);

б) если физическое лицо имеет место пребывания также в иностранном государстве, оно считается резидентом, если имеет место проживания на Украине (то есть проживает на ее территории более 6 месяцев в году);

в) если лицо имеет место проживания также в иностранном государстве (проживает на его территории более 6 месяцев в году), оно считается резидентом, если имеет более тесные личные или экономические связи (центр жизненных интересов) на Украине;

г) в случае если государство, в котором физическое лицо имеет центр жизненных интересов, нельзя определить или если физическое лицо не имеет места проживания ни в одном из государств (то есть не проживает ни в одном из них более 6 месяцев в году), оно считается резидентом, если находится на Украине не менее 183 дней (то есть более 6 месяцев в году) в течение периода или периодов налогового года.

От перестановки слагаемых

Теперь заменим соответствующие термины сроками и вот что получим:

а) физическим лицом — резидентом является физическое лицо, проживающее на территории Украины менее 6 месяцев в году;

б) если физическое лицо проживает также в иностранном государстве менее 6 месяцев в году, оно считается резидентом, если проживает на территории Украины более 6 месяцев в году;

в) если лицо проживает также на территории иностранного государства более 6 месяцев в году, оно считается резидентом, если имеет центр жизненных интересов на Украине;

г) в случае если государство, в котором физическое лицо имеет центр жизненных интересов, нельзя определить или если физическое лицо не проживает ни в одном из государств более 6 месяцев в году, оно считается резидентом, если проживает на Украине более 6 месяцев в году.

Смешно звучит, не правда ли? Как бы вы не переставляли слова местами в этой норме, в итоге у вас получится такой же результат, как у меня. Непонятно, зачем было огород городить, если международная практика в качестве основного критерия резидентства физического лица использует принцип нахождения на территории государства не менее 183 дней? Например, статья 11 Налогового кодекса Российской Федерации гласит: физические лица — налоговые резиденты Российской Федерации — это физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году.

Конечно, на практике все будет выглядеть проще. Поскольку в соответствии с Законом о доходах физическим лицом — резидентом является физическое лицо, имеющее место проживания на Украине, а специальный нормативно-правовой акт (Закон о месте проживания) под местом проживания понимает административно-территориальную единицу, на территории которой лицо проживает сроком более 6 месяцев в году, то, соответственно, украинский гражданин, как правило (в зависимости от срока трудового контракта), будет выступать нерезидентом и уплачивать налог с доходов только с источником их происхождения на территории Украины. Хотя это хорошая тема для следующей дискуссии.