Анатолий ГВОЗДЕЦКИЙ • «Юридическая практика»

Несмотря на нередкие случаи отступления от правовых позиций, изложенных Верховным Судом Украины относительно налоговых споров, Верховный Суд (ВС) при дальнейшем формировании судебной практики все же следует определенным выводам своего предшественника. В  частности, речь идет о подходе к решению вопроса о праве налогоплательщика на формирование налогового кредита и бюджетное возмещение. Так, в постановлении от 15 мая 2019 года по делу № 2а/1770/4372/12 Кассационный административный суд в составе ВС указал, что налогоплательщик имеет право выбора: декларировать ли ему сумму бюджетного возмещения или включать эту сумму в состав налогового кредита следующего налогового периода.

Так, согласно обстоятельствам дела, ООО «Ф» обратилось в суд с иском, в котором просило признать противоправными и отменить налоговые уведомления-решения, принятые Кузнецовской объединенной государственной налоговой инспекцией Ровенской области Государственной налоговой службы (налоговая инспекция), от 29 октября 2012 года. Обжалуемыми налоговыми уведомлениями-решениями хозяйственному обществу была уменьшена сумма бюджетного возмещения налога на добавленную стоимость (НДС) за июль 2012 года на сумму 178 340 грн и применены финансовые санкции в сумме 44 585 грн, а также увеличена сумма бюджетного возмещения НДС за ноябрь, декабрь 2011 года и январь — март, август 2012 года на сумму 188 094 грн.

В обоснование исковых требований хозяйственное общество указало, что плательщик НДС, который по результатам своей деятельности за отчетный период получил отрицательное значение НДС, вправе самостоятельно решать, декларировать ли сумму бюджетного возмещения или зачислять эту сумму в налоговый кредит следующего отчетного периода, а также определять период, когда именно следует заявлять свое право на бюджетное возмещение НДС.

В свою очередь, налоговый орган утверждал, что у налогоплательщиков отсутствует право «откладывать» декларирование бюджетного возмещения НДС на последующие периоды, поскольку заявлять бюджетное возмещение можно лишь в периоде его возникновения, а не в каких-либо периодах, следующих после его возникновения. В частности, принимая указанные налоговые уведомления-решения, налоговая инспекция руководствовалась актом о результатах документальной внеплановой невыездной проверки относительно правомерности начисления ООО «Ф» бюджетного возмещения за июль 2012 года. В указанном акте сделан вывод, что налогоплательщиком было занижено бюджетное возмещение НДС за периоды с октября по декабрь 2011 года и с января по февраль 2012 года на сумму 178 340,00 грн и завышено на эту же сумму бюджетное возмещение в июле 2012 года, а также занижено бюджетное возмещение на сумму 18 123,00 грн, поскольку, получив право на бюджетное возмещение в налоговых периодах за октябрь — декабрь 2011 года и январь — февраль 2012 года, отрицательное значение НДС хозяйственное общество переносило в строку 24 декларации по НДС, а бюджетное возмещение задекларировало лишь в июле 2012 года.

По мнению налогового органа, такое декларирование является неправомерным в силу положений пунктов 200.4 и 200.6 статьи 200 Налогового кодекса (НК) Украины.

Постановлением Ровенского окружного административного суда от 26 марта 2013 года в удовлетворении исковых требований ООО «Ф» было отказано. Суд указал, что налогоплательщик имеет право включать остаток отрицательного значения предыдущих налоговых периодов в состав сумм, входящих в налоговый кредит следующего налогового периода, только после бюджетного возмещения. Так, субъект хозяйствования не отображал в строке 23 декларации «сумма, подлежащая бюджетному возмещению» суммы НДС за октябрь — декабрь 2011 года и январь — февраль 2012 года, занизив таким образом сумму бюджетного возмещения НДС за эти периоды, а включив суммы отрицательного значения, возникшие в указанных периодах, в июле 2012 года завысил размер бюджетного возмещения. С таким выводом согласился Житомирский апелляционный административный суд, оставивший без изменений постановление окружного административного суда.

Указанные судебные решения ООО «Ф» обжаловало кассационном порядке и, ссылаясь на неправильное применение судами пунктов 200.4 и 200.6 статьи 200 НК Украины, просило их отменить, а исковые требования — удовлетворить. Также кассатор обратил внимание на правовую позицию относительно применения указанных норм Верховным Судом Украины, изложенную в его постановлениях от 10 октября 2011 года по делу № 21-231а11 и 6 февраля 2012 года по делу № 21-354а11.

Кассационный административный суд в составе ВС, рассмотрев кассационную жалобу, признал ее подлежащей удовлетворению.

В частности, ВС обратил внимание, что в соответствии с пунктом 200.6 статьи 200 НК Украины в редакции, действовавшей на момент возникновения спорных отношений, налогоплательщик вправе самостоятельно принять решение о зачислении в полном объеме надлежащей ему суммы бюджетного возмещения или ее части в уменьшение налоговых обязательств по этому налогу, которые возникли в течение следующих отчетных (налоговых) периодов, при наличии условий, предусмотренных пунктом 200.4 этой статьи. Такое решение отражается налогоплательщиком в налоговой декларации, подаваемой им по результатам отчетного (налогового) периода, в котором возникает право на подачу заявления о получении бюджетного возмещения согласно нормам этой статьи. Налогоплательщик сохраняет право на получение бюджетного возмещения в будущих отчетных (налоговых) периодах.

Проанализировав положения статей 102 и 200 НК Украины, Верховный Суд сделал вывод, что сумма отрицательного значения определяется как разница между суммой налогового обязательства отчетного (налогового) периода и суммой налогового кредита такого отчетного периода и засчитывается в уменьшение суммы налогового долга по налогу, возникшего за предыдущие отчетные периоды (в том числе рассроченного или отсроченного в соответствии с настоящим Кодексом), а в случае отсутствия налогового долга плательщик НДС имеет право выбирать, декларировать ли ему сумму бюджетного возмещения или включать ее в состав налогового кредита следующего отчетного (налогового) периода. При этом налоговый кредит, который учитывается при расчете суммы бюджетного возмещения, формируется за счет сумм отрицательного значения по НДС, фактически уплаченных получателем товара его поставщику в предыдущих налоговых периодах, предшествующих отчетному.

«Право на бюджетное возмещение налоговое законодательство ограничивает исключительно фактом уплаты суммы НДС в предыдущих и отчетном налоговых периодах поставщикам таких товаров (услуг) или в бюджет и сроком давности продолжительностью 1095 дней. При этом получение бюджетного возмещения не является обязанностью субъекта хозяйствования — это его право, и предыдущим налоговым периодом может быть любой налоговый период, предшествующий отчетному. Следовательно, определение суммы НДС, подлежащей бюджетному возмещению, может осуществляться за какой-либо предыдущий налоговый период, а не только за период, предшествующий отчетному», — констатируется в постановлении ВС.

Ранее принятые решения по делу были отмены Верховным Судом, и принято новое решение об удовлетворении исковых требований ООО «Ф».