Нормы налогового законодательства, на которые ссылается налоговый орган, не предусматривают ограничений во времени корректировки количественных и стоимостных показателей, а потому действия по отказу в принятии к регистрации в Едином реестре налоговых накладных расчетов корректировки количественных и стоимостных показателей являются противоправными

5 декабря 2019 года Верховный Суд в составе коллегии судей Кассационного административного суда, рассмотрев в порядке письменного производства кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Н» (ООО «Н») и общества с ограниченной ответственностью «Х» (ООО «Х») на постановление Харьковского окружного административного суда от 14 ноября 2017 года и постановление Харьковского апелляционного административного суда от 9 января 2018 года по делу по иску ООО «Н» и ООО «Х» к Государственной фискальной службе Украины (ГФС) о признании противоправными действий и обязательстве совершить определенные действия, установил следующее.

ООО «Н» и ООО «Х» обратились в Харьковский окружной административный суд с иском к ГФС о признании противоправными действий налогового органа относительно отказа в регистрации расчета корректировок к налоговым накладным и признании принятыми и зарегистрированными в Едином реестре налоговых накладных (ЕРНН) расчетов корректировок к налоговым накладным в течение операционного дня, в который они отправлены средствами электронной связи для регистрации в ЕРНН.

В обоснование исковых требований истец указывает, что действия налогового органа относительно отказа в регистрации расчетов корректировок к налоговым накладным являются противоправными, поскольку ссылки ответчика в данном случае на предписания статьи 102 Налогового кодекса (НК) Украины противоречат положениям статьи 192 настоящего кодекса, которые не содержат каких-либо сроков или ограничений на осуществление регистрации расчетов корректировок в ЕРНН.

Постановлением Харьковского окружного административного суда от 14 ноября 2017 года, оставленным без изменений постановлением Харьковского апелляционного административного суда от 9 января 2018 года, в удовлетворении исковых требований отказано.

Принимая решение, суд первой инстанции, с доводами которого согласился суд апелляционной инстанции, пришел к выводу, что в данном случае, лица, обратившиеся в суд, избрали неправильный способ защиты своих прав, цель которого заключалась в изменении их имущественного положения в связи с возвратом средств по заключенному договору и фактически возвращение их в первоначальное состояние.

Не согласившись с решениями судов предыдущих инстанций, истцы подали кассационную жалобу, в которой, ссылаясь на нарушение судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, просили отменить решения судов первой и апелляционной инстанций и принять новое решение, которым удовлетворить исковые требования.

Отзыв на кассационную жалобу не поступал, что не препятствует ее рассмотрению по сути.

Пересмотрев судебные решения в пределах доводов кассационной жалобы, проверив полноту установления судебными инстанциями фактических обстоятельств дела и правильность применения ими норм материального и процессуального права, Верховный Суд пришел к выводу о наличии оснований для удовлетворения кассационной жалобы, исходя из следующего.

Суды первой и апелляционной инстанции установили, что между истцами заключен договор поручительства № * от 3 января 2011 года. В соответствии с этим договором поверенный — ООО «Х» — обязан осуществить от имени и за счет доверителя ООО «Н» юридические действия — приобрести для доверителя оборудования согласно спецификации № 1, а доверитель в свою очередь обязался обеспечить поверенного необходимыми для выполнения поручения средствами.

Во исполнение договора между сторонами проведены расчеты и в Едином реестре налоговых накладных зарегистрированы налоговая накладная от 24 мая 2013 года № **, налоговая накладная от 11 июня 2013 года № ***, налоговая накладная от 18 февраля 2013 года № **** и налоговая накладная от 5 февраля 2013 года № *****.

Факт регистрации налоговых накладных установлен судами предыдущих инстанций и не опровергнут налоговым органом в возражении против административного иска.

Также между истцами 1 января 2013 года заключено дополнительное соглашение № ****** о продлении сроков исковой данности, которым срок действия договора продлен до 31 января 2016 года. В дальнейшем ООО «Н» направило требование к ООО «Х» о возврате денежных средств, которое было выполнено ООО «Х».

Судами предыдущих инстанций установлено и не опровергается налоговым органом, что в настоящее время ООО «Х» вернуло средства на счета ООО «Н» в полном объеме.

ООО «Н» 1 августа 2017 года с помощью средств телекоммуникационной связи для регистрации в ЕРНН подало расчеты корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговым накладным от 18 февраля 2013 года № **** и от 5 февраля 2013 года № ***** в ЕРНН и 3 августа 2017 года к налоговым накладным от 11 июня 2013 года № ***, от 24 мая 2013 года № **.

Однако ответчиком отказано в принятии документов ООО «Н» расчета корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговым накладным. Как установлено из соответствующих квитанций № 1, копии которых имеются в деле, причиной отказа стало нарушение требований статьи 102 НК Украины и пункта 6 Порядка ведения Единого реестра налоговых накладных, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины от 29 декабря 2010 года № 1246 (Порядок), — дата составления налоговой накладной не может быть меньше чем 1095 календарных дней от даты составления расчета.

В соответствии с пунктом 192.1 статьи 192 НК Украины, если после поставки товаров/услуг осуществляется любое изменение суммы компенсации их стоимости, включая следующий за поставкой пересмотр цен, перерасчет в случаях возврата товаров/услуг лицу, которое их предоставило, или при возвращении поставщиком суммы предварительной оплаты товаров/услуг, суммы налоговых обязательств и налогового кредита поставщика и получателя подлежат соответствующей корректировке на основании расчета корректировки к налоговой накладной, составленном в порядке, установленном для налоговых ­накладных и ­зарегистрированном в Едином реестре налоговых накладных.

Расчет корректировки, осуществленный поставщиком товаров/услуг к налоговой накладной, составленной на получателя — плательщика налога, подлежит регистрации в Едином реестре налоговых накладных:

— поставщиком (продавцом) товаров/услуг, если предполагается увеличение суммы компенсации их стоимости в пользу такого поставщика или если корректировка количественных и стоимостных показателей в итоге не изменяет суммы компенсации;

— получателем (покупателем) товаров/услуг, если предусматривается уменьшение суммы компенсации стоимости товаров/услуг их поставщику, для чего поставщик направляет составленный расчет корректировки получателю.

Аналогичная процедура регистрации налоговых накладных и корректировок к их показателям установлена Порядком ведения Единого реестра налоговых накладных, утвержденным постановлением Кабинета Министров Украины от 29 декабря 2010 года № 1246.

В соответствии с пунктом 3 данного Порядка, регистрации подлежат налоговые накладные и/или расчеты корректировки (в том числе те, которые не выдаются получателю (покупателю) товаров (услуг) и остаются у их поставщика (продавца), составленные при получении услуг от нерезидента, местом поставки которых определена таможенная территория Украины; составленные в рамках выполнения соглашений о разделе продукции; составленные по операциям по поставке товаров (услуг), освобожденных от налогообложения) независимо от суммы налога на добавленную стоимость, указанной в одной налоговой накладной и/или расчете корректировки. В случае предоставления нерезидентом услуг, место поставки которых находится на таможенной территории Украины, налоговая накладная составляется и регистрируется зарегистрированным на территории Украины плательщиком налога — получателем (покупателем) таких услуг.

Расчет корректировки, составленный поставщиком (продавцом) товаров (услуг) к налоговой накладной, выданной их получателю (покупателю) — плательщику налога, подлежит регистрации:

— поставщиком (продавцом), если предполагается увеличение суммы компенсации стоимости товаров (услуг) в пользу такого поставщика (продавца) или корректировка количественных и стоимостных показателей в итоге не изменяет суммы компенсации;

— получателем (покупателем), если предполагается уменьшение суммы компенсации стоимости товаров (услуг) в пользу их поставщика (продавца).

Согласно пункту 6 Порядка расчет корректировки к налоговой накладной, составленной до 1 февраля 2015 года и не подлежащей регистрации в соответствии с пунктом 11 подраздела 2 раздела XX «Переходные положения» кодекса, подлежит регистрации после регистрации такой накладной, для чего поставщик (продавец) товаров/услуг должен в течение операционного дня зарегистрировать налоговую накладную (независимо от даты ее составления с учетом сроков давности, определенных статьей 102 кодекса) и расчет корректировки.

Суды предыдущих инстанций пришли к выводу, что в случае, если изменение суммы компенсации стоимости товаров/услуг или возврат товаров происходит по истечении 1095 дней с периода, в котором могли быть определены налоговые обязательства по Налогу на добавленную стоимость (НДС), плательщик не может откорректировать налоговые обязательства с НДС, определенные 1095 и более дней назад, а потому ответчик, отказывая в регистрации расчетов корректировок на основании статьи 102 НК Украины и пункта 6 Порядка и отмечая, что дата составления налоговой накладной не может быть меньше 1095 календарных дней от даты составления расчета корректировки, действовал в рамках законодательства.

Суд не соглашается с такими выводами судов первой и апелляционной инстанции, поскольку налоговые накладные, хотя и составлены до 1 февраля 2015 года, зарегистрированы в реестре, что установлено судами предыдущих инстанций.

В свою очередь пунктом 102.1 статьи 102 НК Украины (по состоянию на дату направления квитанции № 1) установлено, что контролирующий орган, кроме случаев, определенных пунктом 102.2 настоящей статьи, имеет право провести проверку и самостоятельно определить сумму денежных обязательств налогоплательщика в случаях, определенных этим кодексом, не позднее окончания 1095-го дня (2555-го дня при проведении проверки контролируемой сделки в соответствии со статьей 39 настоящего кодекса), следующего за последним днем предельного срока подачи налоговой декларации, отчета об использовании доходов (прибыли) неприбыльной организации, определенной пунктом 133.4 статьи 133 настоящего кодекса, и/или предельного срока уплаты денежных обязательств, начисленных контролирующим органом, а если такая налоговая декларация была подана позже, — за днем ее фактического представления. Если в течение указанного срока контролирующий орган не определяет сумму денежных обязательств, налогоплательщик считается освобожденным от такого денежного обязательства (в том числе от начисленной пени), а спор относительно такой декларации и/или налогового уведомления не подлежит рассмотрению в административном или судебном порядке.

В случае подачи налогоплательщиком уточняющего расчета к налоговой декларации контролирующий орган имеет право определить сумму налоговых обязательств по такой налоговой декларации в течение 1095 дней со дня представления уточняющего расчета.

Следовательно, содержание данного пункта регламентирует сроки реализации налоговым органом своего права на самостоятельное определение суммы денежных обязательств налогоплательщику, но не устанавливает никаких прямых ограничений для налогоплательщика по осуществлению корректировки расчетов к налоговой накладной.

Пунктом 102.4 статьи 102 НК Украины предусмотрено, что в случае если денежное обязательство начислено контролирующим органом до истечения срока давности, определенного в пункте 102.1 этой статьи, налоговый долг, возникший в связи с отказом в самостоятельном погашении такого денежного обязательства, может быть взыскан в течение следующих 1095 календарных дней со дня возникновения налогового долга. Если платеж взимается по решению суда, сроки взыскания устанавливаются до полного погашения такого платежа или определения долга безнадежным.

Таким образом, данный пункт регламентирует только деятельность налогового органа, в связи с этим он не может быть использован для регулирования спорных правоотношений.

Пунктом 102.5 статьи 102 НК Украины установлено, что заявления о возврате излишне уплаченных денежных обязательств или об их возмещении в случаях, предусмотренных настоящим кодексом, могут быть поданы не позднее 1095-го дня, следующего за днем осуществления такой переплаты или получения права на такое возмещение.

Данная норма не регулирует порядок и сроки осуществления регистрации расчетов корректировки обязательств по НДС.

Таким образом, нормы налогового законодательства, на которые ссылается налоговый орган, не предусматривают ограничений во времени корректировки количественных и стоимостных показателей, а потому действия по отказу в принятии к регистрации в Едином реестре налоговых накладных расчетов корректировки количественных и стоимостных показателей являются противоправными.

В соответствии с пунктом 1 части 3 статьи 349 Кодекса административного судопроизводства (КАС) Украины суд кассационной инстанции по результатам рассмотрения кассационной жалобы вправе отменить судебные решения судов первой и (или) апелляционной инстанций полностью или частично и принять новое решение в соответствующей части или изменить решение, не передавая дело на новое рассмотрение.

Основаниями для отмены судебных решений полностью или частично и принятия нового решения или изменения решения в соответствующей части являются неправильное применение норм материального права или нарушение норм процессуального права. Неправильным применением норм материального права считается: неправильное толкование закона или применение закона, не подлежащего применению, или неприменение закона, который подлежал применению (части 1 и 3 статьи 351 КАС Украины).

Учитывая указанное, Верховный Суд приходит к выводу, что при принятии обжалуемых судебных решений суды первой и апелляционной инстанций допустили неправильное применение норм материального права, что является основанием для отмены судебных решений и принятия нового решения об удовлетворении исковых требований, а следовательно, кассационная жалоба истца подлежит удовлетворению.

Руководствуясь статьями 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 КАС Украины, Верховный Суд постановил:

— кассационную жалобу ООО «Н» и ООО «Х» удовлетворить;

— постановление Харьковского окружного административного суда от 14 ноября 2017 года и постановление Харьковского апелляционного административного суда от 9 января 2018 года отменить;

— принять новое постановление, которым удовлетворить исковые требования ООО «Н» и ООО «Х»;

— признать противоправными действия ГФС Украины об отказе в регистрации расчетов корректировок к налоговым накладным от 24 мая 2013 года № **, от 11 июня 2013 года № ***, от 18 февраля 2013 года № ****, от 5 февраля 2013 года № *****;

— признать принятыми и зарегистрированными в Едином государственном реестре налоговых накладных расчеты корректировок к налоговым накладным от 24 мая 2013 года № **, от 11 июня 2013 года № ***, от 18 февраля 2013 года № ****, от 5 февраля 2013 года № ***** в течение операционного дня, в который они были отправлены ООО «Н» средствами электронной связи для регистрации в ЕГРНН.

Постановление суда кассационной инстанции вступает в законную силу с момента его принятия, является окончательным и обжалованию не подлежит.

 

(Постановление Верховного Суда от 5 декабря 2019 года. Дело № 820/3401/17. Председательствующий — Юрченко В.П. Судьи — Васильева И.А., Пасечник С.С.)