На Украине налогообложение физических лиц осуществляется на основе Декрета Кабинета Министров Украины от

26 декабря 1992 «О подоходном налоге граждан» (далее — Декрет), который действует на основании статей 97 и 971 Конституции Украины 1978 года и Закона Украины «О временном делегировании Кабинету Министров Украины полномочий выдавать декреты в сфере законодательного регулирования» и имеет силу закона. Поэтому именно этот Декрет Кабинета Министров является основным законодательным актом, устанавливающим размеры налога и порядок налогообложения.

В соответствии с пунктом 3 статьи 7 этого Декрета, доходы граждан не по месту основной работы подлежат налогообложению по фиксированной ставке 20 %.

По итогам года, доходы по основному и не по основному месту работы включаются в совокупный доход. При этом Декретом (см. статью 12) не предусмотрено, что разные виды доходов, полученные гражданами на протяжении года из разных источников, в том числе не по месту основной работы, подлежат дальнейшему перерасчету по прогрессивной шкале ставок. Однако на практике именно так и поступают государственные налоговые инспекции, которые при подсчете подоходного налога на совокупный доход, указанный в декларациях физических лиц по итогам года, руководствуются Инструкцией Главной Государственной налоговой инспекции Украины о подоходном налоге с граждан (утверждена приказом ГНИ Украины от 21 апреля 1993, с изменениями и дополнениями к ней (далее — Инструкция).

В абзаце втором подпункта 7.3 пункта 7 этой Инструкции определено, что «гражданам, имеющим постоянное место жительства на Украине и получившим доходы не по месту основной работы, государственными налоговыми инспекциями на основании деклараций проводятся перерасчеты налога с совокупного годового дохода по ставкам, приведенными в пункте 7.1 этой Инструкции (т.е. по ставкам прогрессивного налогообложения доходов граждан, полученных ими по месту основной работы).

Таким образом, Государственная налоговая администрация своим ведомственным актом самостоятельно изменила ставки и порядок налогообложения подоходным налогом физических лиц.

На это обстоятельство обращали внимание Василий Гайдаром и Юрий Слипченко из Полтавы (авторы публикации «Подоходный налог не по основному месту работы». — Газета «Юридическая практика». № 7 от 17 февраля 2003 года, с .7). Как указывалось в статье, одним из авторов публикации была подана в Шевченковский районный суд г. Киева жалоба на неправомерные «действия ГНАУ в сфере управленческой деятельности, которые выразились во внесении в Инструкцию о подоходном налоге с граждан абзаца 2 подпункта 7.3 пункта 7».

Поскольку суд первой инстанции принял определение, которым оставил жалобу без рассмотрения в связи с пропуском срока обжалования, 15 ноября 2002 года была подана апелляционная жалоба в Апелляционный суд г. Киева на вышеуказанное определение. Таким образом, в соответствии с частью 3 статьи 248 ГПК Украины обжалованная норма, то есть абзац 2 подпункта 7.3 пункта 7 вышеназванной Инструкции должна быть приостановлена. Однако никаких сообщений по этому поводу от ГНАУ не поступало.

Вместе с тем незаконность данной нормы Инструкции не вызывает сомнений.

В соответствии с требованиями пункта 1 статьи 92 Конституции Украины основные обязанности гражданина определяются исключительно законами Украины.

Обязанности граждан платить налоги закреплены в статье 67 Конституции Украины, в соответствии с которой каждый обязан платить налоги и сборы в порядке и размерах, установленных законом.

Согласно требованиям статей 1 и 17 Закона Украины «О системе налогообложения» от 25 июня 1991 года, ставки и механизм взыскания налогов устанавливаются только законами Украины.

Порядок уплаты и размеры подоходного налога с граждан, как уже было указано, установлены Декретом Кабинета Министров Украины «О подоходном налоге с граждан». Он принят в соответствии с требованиями Конституции Украины и имеет силу закона.

Декретом не предусмотрено, что доходы, независимо от их получения по основному месту работы либо нет, могут быть пересчитаны по какими-то другим ставкам, ча не по предусмотренным Декретом. Этот доход включается в совокупный доход граждан, но облагается налогами по отдельной фиксированной ставке 20 %.

Согласно статье 8 Конституции Украины, Конституция имеет наивысшую юридическую силу и ее нормы являются нормами прямого действия. Законы и прочие нормативно-правовые акты принимаются на основе Конституции Украины и должны соответствовать ей.

Поскольку Инструкция «О подоходном налоге с граждан» является подзаконным нормативно-правовым актом, то она не может противоречить Конституции Украины и Декрету. Определяя порядок перерасчета налогов, Инструкция фактически изменяет ставки налога и механизм его исчисления, установленные Декретом, и предполагает дополнительные обязанности граждан, что противоречит требованиям статей 8, 67, 92 Конституции Украины, статей 7, 9, 11, 12 Декрета Кабинета Министров Украины «О подоходном налоге с граждан», статей 1 и 17 Закона Украины «О системе налогообложения». Поэтому в этих случаях нужно применять нормы Конституции и законов.

Именно к такому выводу пришел Апелляционный суд г. Киева по иску гражданина К. к Государственной налоговой инспекции в Дарницком районе г. Киева, которая при подсчете размера его подоходного налога причислила к совокупному доходу средства, полученные им как по основному, так и не по основному месту работы и провела перерасчет уплаченного К. подоходного налога за этот период в соответствии с Инструкцией по прогрессивным ставкам налогообложения. Суд первой инстанции решил, что Государственная налоговая инспекция правомерно провела перерасчет подоходного налога, поскольку действовала согласно приведенной выше Инструкции, поэтому жалоба К. удовлетворению не подлежит. Однако апелляционный суд отменил решение суда первой инстанции, поскольку «оно постановлено без надлежащего анализа всех обстоятельств и не отвечает требованиям материального права», и полностью удовлетворил требования истца.

Таким образом, незаконность вышеприведенной нормы подзаконного акта ГНАУ, т.е. Инструкции, утвержденной приказом Главной Государственной налоговой Инспекции от 21 апреля 1993 года, подтверждена уже и в судебном порядке.

Применяя незаконные ставки налогообложения, ГНАУ тем самым посягает на нашу собственность в виде зарплат и доходов от предпринимательской деятельности. В связи с этим можно обратить внимание на статью 57 Закона Украины «О собственности, которая предусматривает ответственность государственных органов за издание актов, которые нарушают права собственников. Согласно этой статье, если в результате издания акта органом государственного управления, который не соответствует закону, нарушаются права собственника и других лиц относительно владения, пользования или распоряжения их имуществом, такой акт признается недействительным по иску собственника или лица, права которого затронуты.

Наконец, учитывая положительное решение апелляционного суда, о чем указывалось выше, считаем, что есть все основания для обращения в органы прокуратуры в соответствии с пунктом 2 статьи 4 и 21 Закона Украины «О прокуратуре Украины», поскольку, согласно пункту 9 Раздела XV Переходных положений Конституции Украины, прокуратура все еще продолжает выполнять функцию надзора за соблюдением и применением законов. Если протест прокурора к ГНАУ будет отклонен, или не будет рассмотрен в установленный законом десятидневный срок после его поступления, то прокурор может обратиться в суд с заявлением о признании незаконным этого акта ГНАУ на основании пункта 3-2 статьи 236 ГПК Украины (см. Постановление судебной коллегии по гражданским делам Верховного Суда от 17 июля 1996 года).

Также, согласно Постановлению Пленума Верховного Суда Украины от 1 ноября 1996 года «О применении Конституции при осуществлении правосудия», суд может на основании статьи 124 Конституции признать акты органов государственной исполнительной власти: министерств, ведомств, местных государственных администраций и т.п не соответствующими Конституции или законам Украины. Обращение в Конституционный Суд Украины в таком случае не требуется.

Конечно, есть надежда, что эти проблемы будут урегулированы в новом Налоговом кодексе, однако пока нет оптимистических прогнозов по поводу его принятия. Проблема налогообложения физических лиц по не основному месту работы также затронута в проекте Закона «О налоге на доходы физических лиц» (от 19 сентября 2002 года). В нем указывается, что налогоплательщик, который получает неосновные доходы от лица, обязанного удерживать и вносить в бюджет налог из таких доходов, может вообще не подавать декларацию. Единственной «санкцией» в таком случае будет то, что налогоплательщик не получит возмещения сумм налогов, чрезмерно уплаченных по результатам отчетного налогового периода. Однако этот законопроект был принят Верховным Советом 20 марта 2003 года пока только во втором чтении и неизвестно, когда и в каком виде он будет принят окончательно. В любом случае, учитывая требования статьи 27 Бюджетного кодекса Украины, возможные изменения налогового законодательства могут вступить в законную силу не раньше следующего года. Но уже сейчас имеется достаточно правовых средств, позволяющих отстоять свои права в налогообложении не по основному месту работы.

ПЕТРИЧЕНКО Олег — главный научный консультант Аппарата Верховного Совета Украины, г. Киев