Бухгалтера и директора многих предприятий, пытаясь сгладить углы в общении с налоговыми органами и избежать судебных споров, вынуждены следовать их разъяснениям. И, как показывает практика, в основном такое поведение оправдывает ожидания. Но, к сожалению, не всегда. Иногда слепое следование налоговому разъяснению заканчивается штрафными санкциями, процедурой апелляционного согласования и судебными разбирательствами.

Достаточно просто представить себе следующую ситуацию. Налоговики выдали разъяснение по спорному вопросу. Предприятие честно им следовало, а потом из налоговой инспекции пришли с проверкой и заявили, что поступать нужно было иначе. В результате предприятие получает налоговое решение-уведомление. В ответ на это предприятие, вступая в процедуру апелляционного согласования, подает в налоговую инспекцию жалобу, в которой, ссылаясь на подпункт «д» подпункта 4.4.2 пункта 4.2 статьи 4 Закона Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами» (Закон) от 21 декабря 2000 года, указывает налоговикам на безосновательность их заявления, так как, мол, в соответствии с упомянутым подпунктом, не может быть привлечен к ответственности налогоплательщик, действовавший в соответствии с налоговым разъяснением. Однако налоговая инспекция не удовлетворяет жалобу, обосновывая это тем, что, согласно все тому же подпункту «д», налогоплательщик, действовавший в соответствии с налоговым разъяснением, действительно не может быть привлечен к ответственности, но только лишь на основании того, что в дальнейшем такое налоговое разъяснение было изменено или отменено либо предоставлено новое налоговое разъяснение. И как назло, то налоговое разъяснение, которым руководствовалось предприятие, не отменено, не изменено и не заменено новым, то есть является действующим. Оказавшись в такой ситуации, руководство предприятия задается извечным вопросом — что делать? Ответ на него очень прост: если вам дороги ваши деньги, обращайтесь в суд с иском о признании налогового разъяснения недействительным.

Правовые предпосылки

Право обжалования в судебном порядке налоговых разъяснений прямо преду­смотрено подпунктом «і» подпункта 4.4.2 пункта 4.4 статьи 4 Закона:

«i) налогоплательщик может обжаловать в суд решение центрального (руководящего) органа контролирующего органа или органа взыскания относительно издания инструкций или налоговых разъяснений (в том числе форм обязательной налоговой отчетности, далее — налоговых разъяснений), которые, по заключению такого налогоплательщика, противоречат нормам либо содержанию соответствующего налога, сбора (обязательного платежа). Признание судом инструкции или налогового разъяснения налогового органа (независимо от их регистрации в Министерстве юстиции Украины) недействительными является основанием для использования указанного решения всеми налогоплательщиками с момента принятия такого судебного решения, а также для соответствующего изменения положений инструкций либо разъяснений контролирующих органов по данному вопросу. Указанное решение суда вступает в силу с момента его принятия и должно быть обнародовано за счет стороны, проигравшей спор (признанной виновной), в течение 30 календарных дней с момента принятия такого судебного решения».

При этом, исходя из положений подпункта «г» подпункта 4.4.2 пункта 4.4 статьи 4 указанного Закона, обжаловать в суде можно не только разъяснения ГНАУ или областных налоговых администраций, но и любые ответы налоговых органов на запросы заинтересованных лиц по вопросам налогообложения.

Однако одного только противоречия налогового разъяснения «нормам либо содержанию соответствующего налога, сбора (обязательного платежа)», то есть его несоответствия действующему законодательству, для обращения с иском в суд о признании такого разъяснения недействительным недостаточно.

Исходя из контекста норм статей 15 и 16 Гражданского кодекса Украины и статьи 1 Хозяйственного процессуального кодекса Украины, главным условием для обращения налогоплательщика с упомянутым иском в суд является то, что спорное налоговое разъяснение должно нарушать права налогоплательщика. Это подтверждается и судебной практикой: решение Хозяйственного суда г. Киева от 24 января 2005 года о признании недействительным пункта 2 изменений к налоговому разъяснению, утвержденному приказом ГНАУ № 334 от 15 июля 2002 года, решение Хозяйственного суда г. Киева от 1 августа 2002 года о признании недействительным налогового разъяснения, утвержденного приказом ГНАУ № 221 от 16 мая 2002 года, решение Хозяйственного суда г. Киева от 21 января 2004 года о признании недействительным налогового разъяснения, утвержденного приказом ГНАУ № 7401/6/15-1116 от 30 августа 2004 года, и так далее. При вынесении упомянутых решений судом было установлено, что оспариваемые налоговые разъяснения тем или иным образом нарушают права налогоплательщиков.

Доводы оппонентов

Естественно, налоговики не признают исковых требований предприятия, при этом наверняка заявят в суде следующие возражения.

Во-первых, есть вероятность того, что налоговики, ссылаясь на пункт 6.2 разъяснения Высшего арбитражного суда Украины «О некоторых вопросах практики разрешения споров, связанных с признанием недействительными актов государственных или иных органов» № 02-5/35 от 26 января 2000 года (разъяснения ВАСУ № 02-5/35), могут попытаться оспорить саму возможность обращения налогоплательщика в хозяйственный суд с иском о признании налогового разъяснения недействительным. В данном пункте указано, что не подлежат рассмотрению хозяйственными судами, в частности, заявления о признании недействительными разного рода писем, информационных разъяснений и тому подобного, направленные государственными или иными органами в адрес подчиненных им структур и других по поводу конкретных ситуаций. Указанный пункт был принят налоговиками на вооружение в споре по иску о признании недействительным налогового разъяснения «Относительно дивидендов» № 7401/6/15-1116 от 30 августа 2003 года (решение Хозяйственного суда г. Киева от 21 января 2004 года по делу № 32/801). Однако ссылки на пункт 6.2 разъяснения ВАСУ № 02-5/35 являются безосновательными по следующим причинам.

Согласно части 2 статьи 6 Конституции Украины, органы законодательной, исполнительной и судебной власти осуществляют свои полномочия в установленных этой статьей Конституции пределах и в соответствии с законами Украины. Также часть 2 статьи 19 Конституции Украины указывает на то, что органы государственной власти, к коим относятся и судебные органы, органы местного самоуправления, их должностные лица обязаны действовать исключительно на основании, в пределах и способом, преду­смотренными Конституцией и законами Украины. Кроме этого, согласно части 1 статьи 4 Хозяйственного процессуального кодекса Украины, хозяйственный суд решает хозяйственные споры на основании Конституции Украины, данного кодекса и других законодательных актов Украины.

Разъяснения ВАСУ не обладают силой нормативно-правового акта, а потому, исходя из приведенных выше норм Конституции Украины, не могут быть использованы хозяйственным судом при разрешении хозяйственных споров. В свою очередь возможность признания налогового разъяснения недействительным путем обращения с соответствующим иском в суд закреплена на законодательном уровне — в подпункте «і» подпункта 4.4.2 пункта 4.4 статьи 4 Закона. Более того, согласно пункту 7 разъяснения ВАСУ «О некоторых вопросах практики разрешения споров с участием органов налоговой службы» № 02-5/451 от 12 мая 1995 года, предприятия, учереждения и организации в случае несогласия с решениями и действиями налоговых органов вправе по собственному выбору решать вопрос об обжаловании этих решений (действий) в порядке подчиненности либо о защите своих имущественных прав путем обращения в хозяйственный суд.

Следующие возражения налоговиков могут основываться на том, что данные ими разъяснения не приводят к нарушению прав налогоплательщиков, поскольку, согласно статье 17 Закона Украины «О системе налогообложения» от 25 июня 1991 года, уплата налогов и сборов (обязательных платежей) производится в порядке, установленном этим Законом и иными законами Украины. Аналогичная норма содержится и в статье 67 Конституции Украины. В свою очередь налоговые разъянения, как и разъяснения Высшего хозяйственного суда Украины, не являются нормативно-правовыми актами, то есть не относятся к законодательству о налогах и сборах, а значит, налогоплательщики не обязаны соблюдать их требования при начислении и уплате налогов.

Таким образом, само по себе издание (принятие) налоговым органом налогового разъяснения не влечет неблагоприятных для налогоплательщика последствий, поскольку последний не обязан их выполнять, если посчитает, что такие разъяснения противоречат действующему законодательству. Однако очевидным остается тот факт, что в силу специфики деятельности налоговых органов разъяснения налогового законодательства, получаемые налогоплательщиками от налоговых органов, должны рассматриваться налогоплательщиками как квалифицированные (соответствующие налоговому законодательству).

Данный вывод следует из того, что налоговое законодательство предоставляет налогоплательщику право на получение от налоговых органов разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах (подпункт «е» подпункта 4.4.2 пункта 4.4 статьи 4 Закона), одновременно возлагая на налоговые органы корреспондирующую указанному праву обязанность такие разъяснения предоставлять. Более того, согласно части 1 статьи 3 и части 1 статьи 13 Закона Украины «О Государственной налоговой службе на Украине» от 4 декабря 1990 года, органы Государственной налоговой службы Украины должны в своей деятельности руководствоваться Конституцией Украины, законами Украины и другими нормативно-правовыми актами органов государственной власти по вопросам налого­обложения, изданными в пределах их полномочий. А это значит, что налоговые органы обязаны издавать только такие налоговые разъяснения, которые основаны на законах и не противоречат им.

Следовательно, налогоплательщик, получивший письменные разъяснения налогового органа, вправе рассчитывать на их соответствие действующему налоговому законодательству в связи с тем, что такие разъяснения получены от компетентного (уполномоченного на предоставление таких разъяснений) государственного органа, обязанного в своей деятельности руководствоваться исключительно действующим законодательством Украины.

Учитывая изложенное, любое налоговое разъяснение, не соответствующее действующему законодательству Украины, автоматически нарушает права налогоплательщиков.

Подытоживая все вышесказанное, можно посоветовать налогоплательщикам быть аккуратными при использовании налоговых разъяснений и обязательно проверять их на соответствие законодательству. И если налоговое разъяснение противоречит закону, лучше им не руководствоваться. Ну а если все-таки угораздило поверить на слово налоговикам и воспользоваться их разъяснением и понести за это наказание в виде налогового уведомления-решения, то остается лишь один выход — обращение в суд с иском о признании такого налогового разъяснения недействительным.