Уже который год между налоговиками и плательщиками налога на прибыль идет спор по поводу налогообложения импортных операций с расчетами в иностранной валюте. Причина этого противостояния кроется в различном понимании сторонами конфликта оснований и порядка определения величины валовых затрат по импортируемому товару (услугам и работам) и момента возникновения у плательщика права на увеличение валовых затрат.

Предмет спора

Если взглянуть на причину указанного спора повнимательней, то можно увидеть, что в его основе лежит коллизия целого ряда норм Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28 декабря 1994 года (Закон о прибыли).

Порядок налогообложения импортных операций с расчетами в иностранной валюте регулируется подпунктами 7.3.2 и 7.3.4 пункта 7.3 статьи 7 Закона о прибыли.

Подпункт 7.3.2 пункта 7.3 статьи 7 Закона о прибыли предусматривает следующее: «Затраты, понесенные (начисленные) налогоплательщиком в иностранной валюте в течение отчетного периода в связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых относится к валовым затратам такого налогоплательщика, определяются в сумме, которая должна равняться балансовой стоимости такой иностранной валюты, определенной согласно положениям пунктов 7.3.1, 7.3.4, 7.3.6 настоящей статьи, и не подлежат пересчету в связи с изменением обменного курса гривны в течение такого отчетного периода».

При этом, согласно подпункту 7.3.4 пункта 7.3 статьи 7 Закона о прибыли, сумма, израсходованная налогоплательщиком в связи с покупкой иностранной валюты, в гривнах (без учета комиссионных или стоимости других услуг лиц, осуществляющих конверсионные (обменные) операции по поручению налогоплательщика) считается балансовой стоимостью такой иностранной валюты.

Однако подпункт 11.2.3 пункта 11.2 статьи 11 Закона о прибыли указывает, что датой увеличения валовых затрат налогоплательщика при осуществлении им операций с нерезидентами является дата оприходования (получения) налогоплательщиком товаров.

Вот здесь и кроется вышеупомянутая коллизия: условие подпункта 11.2.3 пункта 11.2 статьи 11 Закона о прибыли полностью противоречит положениям подпунктов 7.3.2 и 7.3.4 пункта 7.3 статьи 7 этого же Закона, тем самым создавая плательщикам на первый взгляд непреодолимую проблему, поскольку при приобретении товаров за иностранную валюту по предоплате и без предоплаты на дату получения товара определить балансовую стоимость этой валюты по правилам пункта 7.3 статьи 7 Закона о прибыли невозможно. Однако это только на первый взгляд, но об этом чуть позже.

Действия налогоплательщиков

Итак, подытожим, налогоплательщики, импортировавшие товары, сталкиваются с серьезной дилеммой: с одной стороны, право на валовые затраты по подпункту 11.2.3 пункта 11.2 статьи 11 Закона о прибыли возникает у них на дату получения товара, а с другой — по правилам подпункта 7.3.2 пункта 7.3 статьи 7 Закона они не могут увеличить валовые затраты до тех пор, пока не приобретут валюту для расчета с поставщиком и не определят ее балансовую стоимость.

В поисках выхода из сложившейся ситуации налогоплательщики выработали свою практику отражения импортных операций с расчетами в иностранной валюте в налоговом учете. Она сводится к тому, что при получении товаров налогоплательщик увеличивает свои валовые расходы на величину таможенной стоимости ввезенных материальных ценностей с последующей корректировкой величины валовых расходов исходя из балансовой стоимости уплаченной иностранной валюты. Если оплата произведена в том же квартале, когда получены товары, то в налоговой декларации валовые расходы отражаются по балансовой стоимости товаров. Если такая оплата производится позже, то в налоговой декларации, составленной по итогам квартала, в котором такая оплата произведена, осуществляется корректировка валовых расходов.

Такой вот компромиссный вариант, когда, как говорится, и волки сыты и овцы целы.

Позиция налоговой

Приведенные выше корректировки, несмотря на всю их компромиссность, все же не устраивали налоговиков, поскольку в результате постоянного изменения курса гривны (при этом не в пользу последней) практически все корректировки приводили лишь к увеличению валовых расходов, а они в свою очередь — к уменьшению прибыли предприятий, следовательно, к снижению налогов. А уж с этим «мытари» мириться никак не могли. И вот для устранения столь ненавистных корректировок они предложили свой вариант отражения импортных операций с расчетами в иностранной валюте в налоговом учете.

Наиболее наглядно это выражено в письме Государственной налоговой администрации Украины (ГНАУ) № 1557/7/15-1117 от 31 января 2004 года.

Прежде всего налоговики четко определились с датой возникновения валовых затрат при покупке товаров за иностранную валюту, указав, что в соответствии с подпунктом 11.2.3 пункта 11.2 статьи 11 Закона о прибыли датой увеличения валовых затрат налогоплательщика при осуществлении им операций с нерезидентами является дата оприходования налогоплательщиком товаров.

Далее «мытари», процитировав подпункт 7.3.2 пункта 7.3 статьи 7 Закона о прибыли, плавно перешли к подпункту 7.3.1 этой же статьи, согласно которому доходы, полученные (начисленные) налогоплательщиком в иностранной валюте в связи с продажей товаров (работ, услуг) на протяжении отчетного периода, пересчитываются в гривны по официальному валютному (обменному) курсу НБУ, действующему на дату получения (начисления) таких доходов, и не подлежат перерасчету в связи с изменением обменного курса на протяжении такого отчетного периода.

Балансовая стоимость иностранной валюты, полученной налогоплательщиком в случае продажи (выручка в иностранной валюте) товаров, определяется по курсу, определенному в первом абзаце подпункта 7.3.1 пункта 7.3 статьи 7 Закона о прибыли.

Исходя из этого, по мнению налоговиков, порядок определения балансовой стоимости иностранной валюты для определения валовых расходов, начисленных в иностранной валюте, такой же, как и для определения валовых доходов, полученных в иностранной валюте. То есть балансовая стоимость иностранной валюты для определения валовых затрат, понесенных налогоплательщиком в иностранной валюте, исчисляется путем перерасчета в гривны по официальному валютному (обменному) курсу НБУ, действующему на дату получения (начисления) таких расходов.

Таким образом, налогоплательщик при получении импортных товаров к валовым расходам относит суммы, рассчитанные путем перерасчета стоимости товаров в гривны по официальному валютному (обменному) курсу НБУ, действующему на дату получения (начисления) этих товаров. При этом, как считают налоговики, в соответствии с подпунктом 7.3.3 задолженность в иностранной валюте не возникает, поэтому перерасчета валовых расходов на момент оплаты товара не происходит. А это значит, что ни о каких корректировках валовых расходов и речи быть не может.

Мнение суда

Рано или поздно любой конфликт между налоговой и налогоплательщиками заканчивается судом. Не стал исключением и рассмотренный выше спор по поводу налогообложения импортных операций с расчетами в иностранной валюте.

Первой ласточкой на пути разрешения этого спора стало постановление Высшего хозяйственного суда Украины (ВХСУ) от 24 июня 2004 года по делу № 11/416, которым было признано правомерным увеличение валовых расходов предприятия в связи с изменением курса иностранной валюты на момент оплаты товара, если моменты оприходования товара и его оплаты не совпадают во времени.

Позиция ВХСУ в этом деле основывалась на следующих выводах.

Итак, суд установил, что, согласно подпункту 5.2.9 пункта 5.2 статьи 5 Закона о прибыли, в состав валовых расходов включаются суммы по операциям, преду­смотренным статьей 7 данного Закона. А это значит, что в состав валовых расходов включаются расходы, понесенные налогоплательщиком с прибыли в иностранной валюте в связи с приобретением товаров (работ, услуг).

Далее суд обратил внимание на то, что, согласно подпункту 7.3.2 пункта 7.3 статьи 7 Закона о прибыли, затраты, понесенные (начисленные) налогоплательщиком в иностранной валюте в течение отчетного периода в связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых относится к валовым затратам такого налогоплательщика, определяются в сумме, которая должна равняться балансовой стоимости такой иностранной валюты, определенной согласно положениям подпунктов 7.3.1, 7.3.4, 7.3.6 данной статьи, и не подлежат перерасчету в связи с изменением обменного курса гривны в течение такого отчетного периода. При этом суд отметил, что подпунктом 7.3.4 пункта 7.3 статьи 7 Закона о прибыли предусмотрено, что сумма гривен, уплаченная налогоплательщиком в связи с покупкой иностранной валюты (без учета комиссионных или стоимости других услуг лиц, осуществляющих конверсионные (обменные) операции по поручению налогоплательщика), является балансовой стоимостью такой иностранной валюты.

Исходя из вышеизложенного, суд пришел к выводу, что сумма гривен, уплаченная истцом за покупку иностранной валюты с целью погашения основной суммы задолженности по валютному кредиту, возникшему в связи с оплатой приобретенного природного газа, считается балансовой стоимостью такой иностранной валюты и является суммой фактических затрат, понесенных истцом и подлежащих отнесению к числу валовых расходов предприятия. При этом суд указал, что истец фактически имел возможность определить сумму валовых расходов, связанных с приобретением газа, лишь после покупки иностранной валюты, то есть лишь после определения фактических затрат на покупку иностранной валюты. Таким образом, в момент приобретения иностранной валюты, сумма, включенная в состав валовых расходов при приобретении газа, подлежала корректировке в части приведения ее в соответствие с балансовой стоимостью иностранной валюты, то есть расходов на приобретение иностранной валюты.

Следующим было решение Хозяйственного суда Ровенской области от 29 сентября 2004 года по делу № 2/273, в котором суд установил, что, получая импортные товары на условиях отсрочки платежа, невозможно достоверно определить сумму валовых расходов на основании подпункта 7.3.2 пункта 7.3 статьи 7 Закона о прибыли, поскольку на дату их получения балансовая стоимость подлежащей перечислению валюты еще неизвестна. Поэтому истец, руководствуясь нормами подпунктов 7.3.2 и 7.3.4 пункта 7.3 статьи 7 и подпункта 11.2.3 пункта 11.2 статьи 11 Закона о прибыли, увеличив валовые расходы на дату фактического получения товаров по их стоимости в соответствии с ГТД и после перечисления валюты за границу и определения ее фактической балансовой стоимости, правомерно уточнил валовые расходы.

Кстати, решение ­Хозяйственного суда Ровенской области от 29 сентября 2004 года по делу № 2/273 постановлением Апелляционного хозяйственного суда г. Львова от 25 января 2005 года было оставлено без изменений.

Кроме того, в арсенале отечественной судебной практики имеется еще один судебный акт — решение Хозяйственного суда г. Киева от 25 ноября 2004 года по делу № 25/450, которое по своему смыслу и содержанию созвучно решению Хозяйственного суда Ровенской области и так же, как и последнее, оставлено постановлением Апелляционного хозяйственного суда г. Киева от 1 февраля 2005 года без изменений.

Приведенные выше постановление ВХСУ от 24 июня 2004 года по делу № 11/416, решение Хозяйственного суда Ровенской области от 29 сентября 2004 года по делу № 2/273 и решение Хозяйственного суда г. Киева от 25 ноября 2004 года по делу № 25/450 свидетельствуют о наметившейся судебной практике, направленной на признание правомерным увеличения валовых расходов предприятия в связи с изменением курса иностранной валюты на момент оплаты товара, если моменты оприходования товара и его оплаты не совпадают во времени.

Однако, несмотря на поражения в судах всех инстанций, позиция налоговиков в вопросах оснований и порядка определения величины валовых затрат по импортируемому товару (услугам и работам) и момента возникновения у плательщика права на увеличение валовых затрат остается неизменной и созвучной письму ГНАУ № 1557/7/15-1117 от 31 января 2004 года. Но это не должно пугать не согласных с ней налогоплательщиков, поскольку доводы, изложенные в рассмотренных выше решениях хозяйственных судов, и нормы подпункта 4.4.1 пункта 4.1 статьи 4 (конфликт интересов) Закона Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21 декабря 2000 года свидетельствуют явно не в пользу налоговиков.