28 июля с.г. вступил в силу Закон Украины «О внесении изменений в Закон Украины «О Государственном бюджете Украины на 2005 год» и некоторые другие законодательные акты Украины» (Закон). Принятие Верховным Советом Украины вышеупомянутого нормативно-правового акта продолжило широко используемую сегодня нашим законодателем практику внесения изменений в налоговое законодательство путем включения соответствующих норм в законы, регулирующие бюджетные правоотношения.

Как было отмечено выше, наряду с бюджетными данный Закон в основном регулирует налоговые правоотношения, в том числе вносит существенные изменения в механизм уплаты налога на добавленную стоимость при импорте налогоплательщиком товаров на таможенную территорию Украины.

Так, в соответствии с пунктом 11.5 статьи 11 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» с изменениями от 28 июля 2005 года, плательщики НДС при импорте товаров на таможенную территорию Украины и при условии оформления таможенной декларации имели право по собственному желанию предъявлять органам таможенного контроля налоговый вексель на сумму налогового обязательства. Сумма, указанная в налоговом векселе, включалась в сумму налоговых обязательств налогоплательщика, тем самым вексель погашался. Сумму же налога, определенную в векселе, отдельно в бюджет не платили, а учитывали в расчетах налоговых обязательств плательщика по результатам налогового периода, в котором налоговый вексель был погашен. В следующем отчетном (налоговом) периоде сумма, указанная в налоговом векселе, включалась в сумму налогового кредита налогоплательщика.

Существование возможности погашения обязательств по уплате НДС посредством налогового векселя позволяет плательщикам НДС отсрочить уплату налога, а также погасить налоговые обязательства за счет налогового кредита (в случае его наличия), тем самым не совершая уплаты налоговых сумм путем перечисления денежных средств непосредственно в Госбюджет.

Со вступлением в силу Закона такая возможность значительно ограничена. Так, согласно вышеупомянутому Закону, плательщик НДС все еще имеет право оформить задолженность по оплате НДС налоговым векселем. Но теперь, если срок уплаты обязательств по векселю возникает до окончания срока подачи декларации налоговому органу за отчетный период, в котором состоялось его (векселя) предъявление органу таможенного контроля, налогоплательщик не включает сумму обязательств по векселю в состав налоговых обязательств и погашает вексель путем перечисления средств в бюджет.

То есть, если срок оплаты по налоговому векселю выпадает на числа с 1-го по 20‑е следующего месяца после предъявления налогового векселя органу таможенного контроля (согласно подпункту 2.6.1 Порядка заполнения и подачи налоговой декларации, утвержденного приказом ГНАУ № 213 от 15 июня 2005 года, налоговая декларация подается на протяжении 20 дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) периода), он должен быть оплачен путем перечисления денежных средств в бюджет. Установление такого порядка стало по меньшей мере неожиданностью для плательщиков НДС, использующих для расчетов по оплате НДС за ввоз товаров на таможенную территорию Украины налоговые векселя. Теперь они вынуждены изыскивать и изымать из своего оборота денежные средства для перечисления их в пользу оплаты обязательств по НДС.

Что же касается налоговых векселей, срок оплаты по которым возникает пос­ле окончания срока подачи декларации налоговому органу за отчетный период, в котором состоялось его (векселя) предъявление органу таможенного контроля, то, согласно Закону, сумма обязательств по такому налоговому векселю включается в состав налоговых обязательств налогоплательщика в отчетном (налоговом) периоде, в котором состоялось его (векселя) предъявление органу таможенного контроля. При этом налогоплательщик имеет право на включение в состав налогового кредита суммы обязательств по налоговому векселю в следующем отчетном (налоговом) периоде, при условии погашения суммы налоговых обязательств путем перечисления денег в бюджет.

Таким образом, возникает следующая ситуация: если срок оплаты векселя выпадает после 20-го числа месяца, следующего за тем, когда состоялось предъявление налогового векселя органу таможенного контроля, то сумма определенных в нем налоговых обязательств включается в состав налоговых обязательств налогоплательщика и не подлежит перечислению в бюджет; если же срок оплаты векселя выпадает на числа с 1-го по 20-е, следующие за месяцем, в котором состоялось предъявление налогового векселя органу таможенного контроля, то сумма налоговых обязательств плательщика, определенная в векселе, подлежит уплате в бюджет.

Объяснить, чем именно руководствовался законодатель, разграничивая порядок оплаты налоговых обязательств по НДС в зависимости от даты, на которую выпадает срок оплаты по таким векселям, довольно трудно. Очевидно одно — вступ­ление в силу данного Закона никоим образом не облегчает жизнь налогоплательщиков, использующих для оплаты НДС векселя, скорее наоборот, для многих из них оно порождает ряд проблем. Во-первых, как было отмечено выше, Закон в отдельных случаях обязывает их исполнять обязательства по НДС путем перечисления денежных средств непосредственно в бюджет, что сопряжено с незапланированной необходимостью изъятия денежных средств из оборота, к чему в силу стремительности принятия законодательных изменений многие оказались не готовы, и что для многих, особенно небольших предприятий, а также предприятий, работающих в сфере торговли, оказалось трудновыполнимым. Во-вторых, во избежание осложнений предприятия в последующем должны будут организовывать свою хозяйственную деятельность так, чтобы сроки исполнения договоров, обусловливающих импортирование товара на таможенную территорию Украины, и, соответственно, предъявление налоговых векселей органам таможенного контроля выпадали на даты по окончании срока подачи налоговой декларации (то есть после 20-го числа соответствующего месяца).

Принятие данного Закона задевает также интересы банков, предоставляющих своим клиентам услуги по авалированию векселей, в том числе налоговых. Так, пункт 11.5 статьи 11 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» и положения постановления Кабинета Министров Украины «Об утверждении Порядка выпуска обращения и погашения векселей, которые выдаются на сумму налога на добавленную стоимость при импорте товаров на таможенную территорию Украины», дублирующего Закон, устанавливают обязательные требования о необходимости подтверждения коммерческими банками налоговых векселей, предъявляемых налогоплательщиком в органы таможенного контроля, путем проставления аваля, а также обязанность коммерческих банков оплатить налоговый вексель в случае его неоплаты плательщиком в срок.

Иными словами, в случае непогашения клиентом авалированного векселя в срок банк в силу законодательно возложенной на него обязанности должен самостоятельно оплатить вексель, без инициирования со стороны налоговых органов стандартной для вексельного права процедуры опротестования. Такое усиление ответственности банков по авалированным налоговым векселям приводит к существенному повышению рисков по данным операциям для банков. Усугубляет это положение новый порядок оплаты НДС-векселей, предусматривающий в отдельных случаях обязанность оплаты налоговых векселей путем внесения денежных средств в бюджет, тогда как раньше НДС-векселя погашались путем внесения в налоговую декларацию предусмотренных ими сумм налоговых обязательств. Учитывая такие риски, банкам приходится повышать стоимость оказания услуг по авалированию налоговых векселей и требовать предоставления клиентом более ликвидного обеспечения по таким операциям. В результате чего на налогоплательщиков ложатся дополнительные расходы, связанные с уплатой данного налога. Выходит, что оплатить НДС сегодня — не такое уж дешевое занятие.

Более жизнеутверждающе звучит положение части 7 пункта 11.5 статьи 11 Закона об НДС (с изменениями от 7 июля 2005 года): если налогоплательщик на дату предъявления налогового векселя органу таможенного контроля имеет подтвержденную налоговым органом сумму бюджетного возмещения, равную или превышающую сумму обязательств по такому векселю, налогоплательщик имеет право включить сумму обязательств по такому векселю в состав налоговых обязательств за отчетный (налоговый) период, в котором состоялось его (векселя) предъявление органу таможенного контроля. При этом налоговый вексель считается погашенным, а плательщик налога имеет право включить в состав налогового кредита сумму обязательств по налоговому векселю в следующем отчетном (налоговом) периоде.

То есть, если на момент выдачи и предъявления налогового векселя органам таможенного надзора у налогоплательщика был сформирован налоговый кредит, подтвержденный налоговым органом, то его налоговые обязательства могут также быть погашены путем включения суммы обязательств по такому векселю в состав налоговых обязательств за отчетный (налоговый) период. Однако существуют определенные трудности, связанные с реализацией положений данного пункта, поскольку нормативно нигде не указано, какой именно документ должен будет выдаваться налоговыми органами для подтверждения суммы бюджетного возмещения налогоплательщика. На сегодня, исходя из анализа налогового законодательства, таким документом может считаться акт налоговой проверки, но проверки проводятся относительно нечасто, поэтому акт не сможет мобильно отображать текущее состояние бюджетного возмещения налогоплательщика.

Подводя итог, с сожалением приходится признать, что принятие вышеуказанного Закона не способствовало упрощению порядка налогообложения, а наоборот, пополнило и без того обширный список законодательных коллизий еще одной. Негативные последствия принятия данного Закона обусловлены даже не столько внедрением нового порядка уплаты НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Украины, сколько неготовностью налогоплательщиков к такому резкому изменению порядка налогообложения. Возможно, если бы законодатель в процессе принятия и введения в силу законов, регулирующих налоговые правоотношения, придерживался правил принятия налогового законодательства, установленных законами Украины «О системе налого­обложения», «Об основах государственной регуляторной политики в сфере хозяйственной деятельности», появление новых нормативно-правовых актов в сфере налогообложения не становилось бы для отечественных налогоплательщиков настоящим форс-мажором и не порождало бы такого хаоса и неопределенности в регулировании данных отношений.