В соответствии с пунктом 1 статьи 11 Конвенции между Правительством Украины и Правительством Латвийской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении налоговых уклонений относительно налогов на доход и имущество проценты, возникающие в одном Договорном Государстве и уплачиваемые резиденту второго Договорного Государства, могут облагаться налогами в этом втором Государстве. Вместе с тем пунктом 2 статьи 11 этой Конвенции предусмотрено, что такие проценты могут также облагаться налогами в том Договорном Государстве, в котором они возникают, согласно законодательству этого Государства, но если получатель фактически имеет право на проценты, взимаемый налог не должен превышать 10 % от общей суммы процентов. При этом механизм устранения двойного налогообложения предусмотрен статьей 24 этой Конвенции.

Судебная палата по хозяйственным делам Верховного Суда Украины, рассмотрев кассационную жалобу специализированной государственной налоговой инспекции в г. Киеве по работе с крупными налогоплательщиками (Инспекция) на постановление Высшего хозяйственного суда Украины от 15 апреля 2004 года № 28/319, установила следующее.

В мае 2003 года открытое акционерное общество акционерный банк «Укргазбанк» (Банк) обратилось в Хозяйственный суд г. Киева с иском к Инспекции о признании недействительным налогового уведомления-решения от 7 мая 2003 года № 0000282302/0. Данным налоговым уведомлением-решением истцом определено налоговое обязательство по налогу на прибыль иностранных юридических лиц в сумме 79 926 грн , в том числе основной платеж — 26 642 грн и штрафные санкции — 53 284 грн.

Истец указывал, что налоговое обязательство определено Инспекцией на основании пунктов 13.1, 13.2 статьи 13 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» из сумм процентов, выплаченных Банком нерезидентам — Trasta Коmercbanka (Латвийская Республика) и коммерческому банку «Европейский трас­товый банк» (Российская Федерация) без удержания налога на репатриацию доходов. Истец считал ошибочным применение Инспекцией указанных норм законодательства о налогообложении, ссылаясь на то, что положения пункта 13.2 статьи 13 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» применяются в случае, если иное не предусмотрено нормами международных соглашений. Иск мотивировался ссылками и на Конвенцию между Правительством Украины и Правительством Латвийской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении налоговых уклонений относительно налогов на доход и имущество, ратифицированную Законом Украины от 12 июля 1996 года. Кроме того, ссылки были также на Соглашение между Правительством Украины и Правительством Российской Федерации об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов, ратифицированное Законом Украины от 6 октября 1995 года. Истец указывал, что, в соответствии с этими международными соглашениями, проценты, возникающие в одном Договорном Государстве и уплачиваемые резиденту второго Договорного Государства, могут облагаться налогами в этом втором Государстве.

Инспекция иск не признавала по тем мотивам, что истец не учел положений пункта 2 статьи 11 Конвенции между Правительством Украины и Правительством Латвийской Республики и положения пункта 2 статьи 11 Соглашения между Правительством Украины и Правительством Российской Федерации, согласно которым проценты могут также облагаться налогами в том Договорном Государстве, в котором они возникают, и согласно законодательству этого Государства, но если получатель фактически имеет право на проценты, взимаемый налог не должен превышать 10 % от общей суммы процентов. Инспекция считала, что указанные международные соглашения не устанавливают каких-либо иных правил налогообложения процентов, полученных нерезидентом с источником их происхождения из Украины, нежели предусмотренные Законом Украины «О налогообложении прибыли предприятий», кроме ставки налога 10 %.

Решением Хозяйственного суда г. Киева от 18 августа 2003 года иск удов­летворен. Решение мотивировано тем, что Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» устанавливает обязанность резидента, осуществляющего в пользу нерезидента выплату дохода из источника, который происходит из Украины, удерживать и уплачивать налог на репатриацию доходов в размере 15 % за счет такой выплаты только в случае, если иное не предусмотрено нормами вступивших в силу международных соглашений. Как указано судом, в соответствии с Конвенцией между Правительством Украины и Правительством Латвийской Республики и Соглашением между Правительством Украины и Правительством Российской Федерации, проценты, возникающие в одном Договорном Государстве и уплачиваемые резиденту второго Договорного Государства, могут облагаться налогами в этом втором Государстве. Суд сослался на то, что по условиям соглашений, заключенных Банком с нерезидентами — Trasta Коmercbanka и коммерческим банком «Европейский трастовый банк», предусмотрено налогообложение доходов, полученных нерезидентами, соответственно, в Латвийской Республике и Российской Федерации. При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о том, что уплата налога является обязанностью нерезидентов, а не Банка.

Постановлением Киевского апелляционного хозяйственного суда от 19 ноября 2003 года и постановлением Высшего хозяйственного суда Украины от 15 апреля 2004 года указанное решение суда первой инстанции оставлено без изменений.

8 июля 2004 года коллегией судей Верховного Суда Украины по кассационной жалобе Инспекции возбуждено производство по пересмотру в кассационном порядке постановления Высшего хозяйственного суда Украины 15 апреля 2004 года. В кассационной жалобе ставится вопрос об отмене обжалованного постановления и передаче дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции по мотивам несоответствия обжалованного постановления международному договору, выявления разного применения Высшим хозяйственным судом Украины одного и того же положения закона в аналогичных делах, неправильного применения норм материального права. В обоснование мотивов кассационной жалобы сделана ссылка на пункт 2 статьи 11 и статью 24 Конвенции между Правительством Украины и Правительством Латвийской Республики, пункт 2 статьи 11 и статью 22 Соглашения между Правительством Украины и Правительством Российской Федерации, постановление Высшего хозяйственного суда Украины от 22 января 2004 года.

Заслушав доклад судьи-докладчика, пояснения представителей ответчика и истца, рассмотрев доводы кассационной жалобы, проверив материалы дела, Судебная палата по хозяйственным делам Верховного Суда Украины считает, что кассационная жалоба подлежит удовлетворению на следующих основаниях.

Судом установлено, что по налоговому уведомлению-решению от 7 мая 2003 года № 0000282302/0 объектом налогообложения являются доходы в виде процентов, уплаченные Банком нерезидентам в сумме 266 420 грн за период III квартал 2001 года — I квартал 2002 года, в том числе Trasta Коmercbanka (Латвийская Республика) — 246 581 грн и коммерческому банку «Европейский трастовый банк» (Российская Федерация) — 19 838 грн.

Согласно пункту 13.1 статьи 13 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» (в редакции, действующей на момент осуществления Банком соответствующих выплат), любые доходы, полученные нерезидентом с источником их происхождения из Украины, от осуществления хозяйственной деятельности облагаются налогами в порядке и по ставкам, определенными этой статьей. Для целей этой статьи под доходами, полученными нерезидентом с источником их происхождения из Украины, следует понимать, в частности, проценты, уплачиваемые в пользу нерезидента, в том числе проценты по долговым обязательствам, выданными резидентом. В соответствии с пунктом 13.2 статьи 13 этого Закона резидент или постоянное представительство нерезидента, осуществляющие в пользу нерезидента любую выплату с дохода с источником его происхождения из Украины, полученного таким нерезидентом от проведения хозяйственной деятельности, кроме доходов, указанных в пунктах 13.3—13.7, обязаны удержать во время выплаты такого дохода и дополнительно уплатить налог на репатриацию доходов в размере 15 % от суммы такого дохода за счет такой выплаты, если иное не предусмотрено нормами международных соглашений, вступивших в силу.

Удовлетворяя иск, суд первой инстанции, с которым согласились суды апелляционной и кассационной инстанций, исходил из того, что по нормам международных соглашений выплаченные Банком проценты подлежат налогообложению не на Украине, а, соответственно, в Латвийской Республике и Российской Федерации. В обоснование этого вывода суд сослался на положение пункта 1 статьи 11 Конвенции между Правительством Украины и Правительством Латвийской Рес­публики и пункта 1 статьи 11 Соглашения между Правительством Украины и Правительством Российской Федерации.

Тем не менее такой вывод не основывается на законодательстве и является ошибочным.

В соответствии с пунктом 1 статьи 11 Конвенции между Правительством Украины и Правительством Латвийской Рес­пуб­лики проценты, возникающие в одном Договорном Государстве и уплачиваемые резиденту второго Договорного Государства, могут облагаться налогами в этом втором Государстве. Вместе с тем пунктом 2 статьи 11 этой Конвенции предусмотрено, что такие проценты могут также облагаться налогами в том Договорном Государстве, в котором они возникают, согласно законодательству этого Государства, но если получатель фактически имеет право на проценты, взимаемый налог не должен превышать 10 % от общей суммы процентов. При этом механизм устранения двойного налогообложения предусмотрен статьей 24 этой Конвенции.

Следует отметить, что случаи, когда проценты, возникающие в Договорном Государстве, должны освобождаться от налогообложения в этом Государстве, предусмотрены пунктом 3 статьи 11 указанной Конвенции. В частности, это касается процентов, если они получаются и действительно принадлежат Правительству второго Договорного Государства, включая его политико-административные подразделения и местные органы власти, Центральный банк или любое финансовое учреждение, полностью принадлежащее этому Правительству, или проценты, получаемые по займам, гарантируемым этим Правительством.

Аналогичные правила установлены в пунктах 1, 2, 3 статьи 11 и статьи 22 Соглашения между Правительством Украины и Правительством Российской Федерации.

Таким образом, проценты, выплачиваемые резидентом Украины резиденту Латвийской Республики или резиденту Российской Федерации, могут облагаться налогами на Украине в соответствии с ее законодательством, с учетом норм международных соглашений относительно максимального размера ставки налога и других особенностей налогообложения по настоящим соглашениям. Положения статьи 11 Конвенции между Правительством Украины и Правительством Латвийской Республики и положения статьи 11 Соглашения между Правительством Украины и Правительством Российской Федерации не могут трактоваться как предоставляющие налогоплательщику права выбора, в каком именно из двух договорных государств будет осуществляться налогообложение полученного дохода. Такое истолкование, допущенное судами при решении данного дела, не отвечает действительному содержанию указанных международных соглашений и сути налога по определению статьи 2 Закона Украины «О системе налогообложения».

Поскольку ошибочное применение судами норм материального права привело к неправильному разрешению спора, все принятые по делу судебные решения подлежат отмене, а дело — передаче на новое рассмотрение в суд первой инстанции. При новом рассмотрении дела суду необходимо учесть изложенное и решить спор согласно закону.

Руководствуясь статьями 111¹⁷—111²¹ Хозяйственного процессуального кодекса Украины, Судебная палата по хозяйственным делам Верховного Суда Украины постановила:

кассационную жалобу специализированной государственной налоговой инспекции в г. Киеве по работе с крупными налогоплательщиками удовлетворить.

Постановление Высшего хозяйственного суда Украины от 15 апреля 2004 года № 28/319, постановление Киевского апелляционного хозяйственного суда от 19 ноября 2003 года и решение Хозяйственного суда г. Киева от 18 августа 2003 года отменить, а дело передать на новое рассмот­рение в суд первой инстанции.

Постановление является окончательным и обжалованию не подлежит.

(Постановление Верховного Суда Украины от 21 сентября 2004 года. Дело № 28/319. Председательствующий — Шицкий И.Б. Судьи — Гуль В.С., Карпечкин П.Ф., Колесник П.И., Лилак Д.Д., Новикова Т.А., Черногуз Ф.Ф.)