На практике достаточно часто возникают вопросы, связанные с порядком расчета средней заработной платы при начислении работникам отпускных, в частности, относительно выплат, которые включаются в такой расчет. Рассмотрим проблемные аспекты включения при расчете отпускных вознаграждения по итогам работы за год.

Специальное правило

Так, порядок расчета средней заработной платы за время отпуска и выплаты компенсации за неиспользованный отпуск регламентируется постановлением Кабинета Министров Украины от 8 февраля 1995 года № 100 (постановление № 100).

Согласно пункту 3 постановления № 100, вознаграждение по итогам работы за год включается в расчет средней заработной платы за время отпуска. Премии включаются при расчете отпускных в заработок того месяца, на который они приходятся в соответствии с расчетной ведомостью на заработную плату (абзац 1 пункта 3). Таким образом, данной нормой установлен общий порядок включения премий в расчет среднемесячного заработка для выплаты отпускных: любая премия, начисленная в расчетном периоде, будет включаться в расчет среднемесячного заработка в полном объеме в месяце ее начисления.

Отдельно в постановлении № 100 среди прочих видов премий выделено единоразовое вознаграждение по итогам работы за год. Установлено специальное правило включения такой выплаты при расчете среднемесячного заработка. Так, согласно абзацу 2 пункта 3 постановления № 100, единоразовое вознаграждение по итогам работы за год и за выслугу лет включается в средний заработок путем прибавления к заработку каждого месяца расчетного периода 1/12 вознаграждения, начисленного в текущем году за предыдущий календарный год.

Таким образом, законодатель установил специальный порядок включения при расчете отпускных вознаграждения по итогам работы за год, а именно: путем прибавления к заработку каждого месяца расчетного периода 1/12 такого вознаграждения, а не включения его в полном объеме в месяце начисления, как предусмотрено для всех видов премий.

При этом дополнительным обязательным условием использования специального порядка включения годовой премии является время ее начисления — в текущем году за предыдущий календарный год.

Однако бывают ситуации, когда годовая премия начисляется не в следующем календарном году, а в текущем году за текущий (например, премия по итогам 2012 года начислена в декабре этого же года). Так, есть достаточно много предприятий, которые при выплате годовых премий руководствуются понятием финансового года, а не календарного. В таком случае абсолютно справедливо возникает вопрос: включается ли такая годовая премия при расчете отпускных?

Отличная позиция

Отметим, что согласно позиции Министерства труда и социальной политики (письма № 411/13/84-08 от 24 июня 2008 года, № 49/13/155-07 от 26 января 2007 года), если дополнительное условие (начисление вознаграждения по итогам работы за год в текущем году за предыдущий календарный год) не выполняется и, соответственно, такое вознаграждение начисляется в текущем году за текущий год, то оно не будет включаться в расчете средней заработной платы при начислении отпускных в следующем году. По этому поводу есть также судебная практика, в которой отображена аналогичная позиция (решение Апелляционного суда Кировоградской области от 20 мая 2010 года № 22-1921-2010). Таким образом, государственные органы используют исключительно специальную норму постановления № 100 при учете годовой премии в расчете отпускных.

Безусловно, такая трактовка норм законодательства существенно сужает права работников. Возникает вопрос, почему при расчете среднемесячного заработка годовая премия, начисленная в декабре текущего года за текущий год, не будет учитываться в отличие от начисленной уже в следующем году.

Считаем, что такая позиция неправомерна. Как указано выше, постановлением № 100 определены два правила включения премий при расчете отпускных: общее и специальное. Выделяя годовое вознаграждение среди прочих видов премий и устанавливая специальное правило включения такого вознаграждения при расчете отпускных, важно знать, каким критерием при этом руководствовался законодатель. Тут возможны два варианта:

— по критерию «вид премии» — годовая (ко всем годовым премиям применяется специальный порядок, а значит, необходимым является выполнение дополнительного условия);

— по критерию «способ выплаты премии» — начисление годовой премии в текущем году за предыдущий календарный (к годовым премиям, при начислении которых выполняется дополнительное условие, применяется специальный порядок, при невыполнении — общий).

Комплексный анализ норм постановления № 100 позволяет сделать вывод, что законодатель установил специальное правило, исходя из критерия способа выплаты такой премии, а не ее вида. Данная позиция подтверждается следующим.

Во-первых, в пункте 4 постановления № 100 перечислены выплаты, которые не включаются в расчет средней заработной платы. К ним относятся: компенсационные выплаты; выплаты, которые не носят систематического характера, осуществлялись однократно (например, выходное пособие, компенсационные выплаты на командировку, в связи с переводом и т.д.). Вознаграждение по итогам работы за год не подпадает под такие характеристики, поэтому никаких правовых оснований расширять данный перечень и включать годовое вознаграждение в перечень выплат, которые не учитываются при расчете средней заработной платы, нет.

Во-вторых, согласно общему правилу, при исчислении средней заработной платы во всех случаях ее сохранения включаются в том числе вознаграждения по итогам годовой работы, за выслугу лет и т.д. Премии включаются в заработок того месяца, на который они приходятся согласно расчетной ведомости на заработную плату (абзац 1 пункта 3 постановления № 100). То есть законодатель уже в общем порядке конкретно прописал, что такой вид премии, как вознаграждение по итогам годовой работы, включается в расчет среднемесячного заработка, и указал как — в полном объеме в месяце начисления. А это значит, что, устанавливая специальный порядок включения «вознаграждения по итогам годовой работы» (оперируя тем же названием вида премии), законодатель использовал уже не критерий вида премии (годовая), а именно критерий способа выплаты такой премии.

Кроме того, законодательством Украины не закреплено единое понятие вознаграждения по итогам работы за год. Разделение премий на виды является скорее искусственным и законодательно не подтверждается.

Таким образом, годовую премию следует включать в расчет среднемесячного заработка в любом случае: используя специальный порядок, если годовое вознаграждение было начислено в следующем году за предыдущий календарный год, а если это условие не выполняется (вознаграждение было начислено в текущем году за текущий год), то такая выплата будет учитываться при расчете отпускных на общих основаниях — в месяце ее начисления в полной сумме.

Не исключено, что налоговые органы займут другую позицию, настаивая на том, что поскольку специальное условие начисления премии по итогам года (в текущем году за предыдущий календарный год) не выполняется, то такая премия не учитывается при расчете отпускных. В таком случае отпускные могут быть включены в расходы предприятия не в полном размере, то есть за вычетом премии.

Учитывая вероятность ограничительного, но, как мы считаем, неправомерного толкования норм постановления № 100, а также во избежание возможных споров с представителями налоговых органов, можно предложить следующее.

Во-первых, изменить название премии по результатам года, уходя от формулировки «годовая». Таким образом, у государственных органов не будет оснований применять к такой выплате специальный порядок. Такое вознаграждение можно назвать, например, премией за достижение результатов, плановых показателей и т.д.

Во-вторых, выплачивать вознаграждение по результатам года в следующем календарном году (если у предприятия, конечно, есть возможность изменить существующий порядок начисления и выплаты годовой премии).

 

СУЧИК Татьяна — младший эксперт ЮФ «КМ Партнеры», г. Киев