Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, розглянувши 30 травня 2019 року в порядку письмового провадження касаційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Б» на ухвалу Тернопільського окружного адміністративного суду від 26 жовтня 2015 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 14 квітня 2016 року у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Б» до Тернопільської об’єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області, Головного управління Державної казначейської служби України у Тернопільській області — про стягнення пені з державного бюджету, встановив таке.

Товариство з обмеженою відповідальністю «Б» (Товариство) звернулось до Тернопільського окружного адміністративного суду із позовною заявою до Тернопільської об’єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області (ОДПІ), Головного управління Державної казначейської служби України у Тернопільській області (Казначейство), в якій з урахуванням заяви про зменшення позовних вимог просило стягнути з Держаного бюджету України пеню за затримку бюджетного відшкодування у розмірі 260 942,44 грн.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що 16 грудня 2014 року та 20 січня 2015 року ОДПІ за результатами проведених перевірок підтверджено правомірність декларування позивачем бюджетного відшкодування з податку на додану вартість (ПДВ) за березень–червень та листопад 2014 року. З урахуванням проведених перевірок кошти бюджетного відшкодування мали бути перераховані на рахунок у банку платника податку у строк до 30 грудня 2014 року та 3 лютого 2015 року відповідно. Проте фактично на рахунок позивача надійшли частина коштів у розмірі 52 602,00 грн 30 січня 2015 року (по уточненій податковій декларації з ПДВ за червень 2014 року), решта — 30 липня 2015 року, тобто несвоєчасно, з порушенням строків, визначених статтею 200 Податкового кодексу (ПК) України, що є підставою для нарахування та стягнення пені, яка складає 260 942,44 грн.

Ухвалою Тернопільського окружного адміністративного суду від 26 жовтня 2015 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 14 квітня 2016 року, позовну заяву Товариства в частині стягнення пені на суму 750,55 грн залишено без розгляду.

Залишаючи частково позовні вимоги без розгляду у зв’язку з пропуском строку, встановленого для звернення до адміністративного суду, суд першої інстанції, з чим погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що ПК України не встановлено строків давності для звернення до суду платників податків щодо стягнення пені, нарахованої на суми бюджетної заборгованості з відшкодування ПДВ, а тому підлягають застосуванню загальні строки звернення до суду.

У свою чергу, постановою суду першої інстанції від 25 жовтня 2016 року, яка залишена без змін ухвалою суду апеляційної інстанції від 14 квітня 2016 року позов у решті задоволено частково. Стягнуто з Державного бюджету України на користь Товариства пеню, нараховану на суму бюджетної заборгованості з відшкодування податку на додану вартість, у сумі 260 191,89 грн.

Не погоджуючись з ухвалами першої та апеляційної інстанцій у частині залишення позову без розгляду в частині стягнення пені на суму 750,55 грн, позивач подав касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати, направивши справу для подальшого розгляду, оскільки вважає, що жодним актом законодавства не визначено порядок виплати пені за прострочення виплати бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, а також не обумовлено, хто, коли, в які терміни та на підставі яких документів повинен здійснювати відповідну виплату.

Від відповідачів відзивів на вказану касаційну скаргу до Суду не надходило, що не перешкоджає її розгляду по суті.

Переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та правильність застосування ним норм процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для задоволення касаційної скарги з таких підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що 21 листопада 2014 року ТОВ «Б» подало до Тернопільської ОДПІ уточнюючі податкові декларації з ПДВ, зокрема, за червень 2014 року, в якій визначило суму, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку, в розмірі 52 602,00 грн, а також подало заяву про повернення бюджетного відшкодування (додаток 4 до податкової декларації з ПДВ).

Контролюючим органом проведено позапланову виїзну перевірку правомірності нарахування ТОВ «Б» від’ємного значення різниці між сумою податкового зобов’язання та сумою податкового кредиту, бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку за березень, квітень, травень, червень 2014 року. За наслідками проведеної перевірки Тернопільською ОДПІ складено довідку від 16 грудня 2014 року № *, якою контролюючий орган підтвердив правомірність визначення платником суми податку на додану вартість, яка підлягає відшкодуванню, у тому числі за червень 2014 року.

Фактично кошти бюджетного відшкодування за червень 2014 року в сумі 52 602,00 грн перераховані на рахунок позивача у банку 30 січня 2015 року.

З урахуванням граничного строку проведення перевірки уточнюючої податкової декларації ТОВ «Б» за червень 2014 року, поданої 21 листопада 2014 року, п’яти днів на видачу висновку податковим органом та п’яти операційних днів для перерахування коштів органами казначейства, законодавчо встановлений строк відшкодування коштів з бюджету сплинув 30 грудня 2014 року.

За період з 31 грудня 2014 року по 30 січня 2015 року ТОВ «Б» нарахувало пеню за 31 день прострочення у розмірі 750,55 грн, обрахованої з урахуванням того, що у період з 31 грудня 2014 року по 30 січня 2015 року облікова ставка НБУ складала 14 %.

З позовною заявою з вимогою щодо стягнення пені, нарахованої на суму бюджетної заборгованості з податку на додану вартість, позивач звернувся до адміністративного суду 7 вересня 2015 року.

Залишаючи без розгляду позов у частині наведеної суми пені, суд першої інстанції, з чим погодився суд апеляційної інстанції ствердив, що позивач пропустив шестимісячний строк звернення із цим позовом до суду, з чим не погоджується Верховний Суд, з огляду правову позицію судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов’язкових платежів Касаційного адміністративного суду Верховного Суду, яка викладена у постанові від 14 березня 2019 року, справа № 822/553/17 (провадження № К/9901/35351/18), яка вказує наступне.

Частиною 1 статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, яка була чинною до 15 грудня 2017 року, далі — КАС України) встановлювалось, що кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб’єкта владних повноважень порушені її права, свободи або інтереси.

За змістом частини 1 статті 99 КАС України адміністративний позов може бути подано в межах строку звернення до адміністративного суду, встановленого цим Кодексом або іншими законами.

Відповідно до частини 2 статті 99 КАС України для звернення до адміністративного суду за захистом прав, свобод та інтересів особи встановлюється шестимісячний строк, який, якщо не встановлено інше, обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.

Водночас частиною 3 згаданої статті встановлено, що для захисту прав, свобод та інтересів особи цим Кодексом та іншими законами можуть встановлюватися інші строки для звернення до адміністративного суду, які, якщо не встановлено інше, обчислюються з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.

Аналогічні положення закріплені й у відповідних частинах статті 122 КАС України у редакції Закону України від 3 жовтня 2017 року № 2147-VІІІ, який набрав чинності з 15 грудня 2017 року.

Отже, КАС України передбачає можливість встановлення іншими законами спеціальних строків звернення до адміністративного суду, а також спеціального порядку обчислення таких строків.

Вирішуючи питання, що пов’язане із обчисленням строку звернення до адміністративного суду із вимогами, які є предметом розгляду цієї справи, Суд виходить з такого.

Статтею 129 Конституції України передбачено, що суддя, здійснюючи правосуддя, керується верховенством права. Невід’ємною частиною принципу верховенства права є справедливість, пропорційність та рівність усіх учасників судового процесу перед законом і судом.

За визначенням, наведеним у підпунктах 14.1.18 та 14.1.162 пункту 14.1 статті 14 ПК України, бюджетне відшкодування — відшкодування від’ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника; пеня — сума коштів у вигляді відсотків, нарахована на суми грошових зобов’язань у встановлених цим Кодексом випадках та не сплачена у встановлені законодавством строки.

Тобто пеня — це санкція, яка нараховується з першого дня прострочення повернення бюджетного відшкодування до тих пір, поки не буде відшкодовано кошти.

Порядок визначення суми ПДВ, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків встановлені статтею 200 ПК України.

Відповідно до пункту 200.7 статті 200 ПК України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин у цій справі) платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному органу державної податкової служби податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.

За змістом пунктів 200.10, 200.11 статті 200 ПК України протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном отримання податкової декларації, податковий орган проводить камеральну перевірку заявлених у ній даних. За наявності достатніх підстав, які свідчать, що розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено з порушенням норм податкового законодавства, податковий орган має право провести документальну позапланову виїзну перевірку платника для визначення достовірності нарахування такого бюджетного відшкодування протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном проведення камеральної перевірки.

Пунктами 200.12, 200.13 цієї статті визначено, що орган державної податкової служби зобов’язаний у п’ятиденний строк після закінчення перевірки подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету. На підставі отриманого висновку відповідного органу державної податкової служби орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, видає платнику податку зазначену в ньому суму бюджетного відшкодування шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку протягом п’яти операційних днів після отримання висновку органу державної податкової служби.

Відповідно до пункту 200.14 статті 200, якщо за результатами камеральної або документальної позапланової виїзної перевірки орган державної податкової служби виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган: а) у разі заниження заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування щодо суми, визначеної органом державної податкової служби за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого заниження та підстави для її вирахування. У цьому випадку вважається, що платник податку добровільно відмовляється від отримання такої суми заниження як бюджетного відшкодування та враховує її згідно з пунктом 200.6 цієї статті у зменшення податкових зобов’язань з цього податку в наступних податкових періодах; б) у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною органом державної податкової служби за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування; в) у разі з’ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування.

Як передбачено положеннями пункту 200.15 цієї статті, у разі якщо за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку або орган державної податкової служби розпочинає процедуру адміністративного або судового оскарження, орган державної податкової служби не пізніше наступного робочого дня після отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення провадження у справі зобов’язаний повідомити про це орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів. Орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, тимчасово припиняє процедуру відшкодування в частині оскаржуваної суми до набрання законної сили судовим рішенням.

Після закінчення процедури адміністративного або судового оскарження орган державної податкової служби протягом п’яти робочих днів, що настали за днем отримання відповідного рішення, зобов’язаний подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновок із зазначенням суми податку, що підлягає відшкодуванню з бюджету.

Відповідно до пункту 200.23 статті 200 ПК України суми податку, не відшкодовані платникам протягом визначеного цією статтею строку, вважаються заборгованістю бюджету з відшкодування ПДВ. На суму такої заборгованості нараховується пеня на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент виникнення пені, протягом строку її дії, включаючи день погашення.

Зі змісту наведених норм можна дійти висновку, що держава в особі відповідних державних органів, виконуючи певний комплекс дій, зобов’язана повернути платнику суму бюджетного відшкодування з ПДВ протягом законодавчо встановленого строку після дня набуття відповідною сумою статусу узгодженої. Якщо ж протягом згаданого строку необхідних дій для відшкодування податку здійснено не було, невідшкодовані суми перетворюються на бюджетну заборгованість, на яку в силу положень пункту 200.23 статті 200 ПК України нараховується пеня.

Передумовою початку нарахування пені є невиконання контролюючим органом обов’язку з виплати заборгованості з відшкодування податку на додану вартість протягом строку, визначеного статтею 200 ПК України.

Нарахування пені пов’язується саме із недотриманням суб’єктами владних повноважень положень статті 200 ПК України, яка визначає, зокрема, комплекс дій, необхідних для своєчасного повернення сум бюджетної заборгованості з податку на додану вартість.

Наведений юридичний факт, у свою чергу, зумовлює виникнення фінансових правовідносин між боржником в особі держави та кредитором — платником податків, права якого порушені саме внаслідок несплати йому відповідної суми.

Підпунктом 17.1.7 пункту 17.1 статті 17 ПК України передбачене право платника податків оскаржувати в порядку, встановленому цим Кодексом, рішення, дії (бездіяльність) контролюючих органів (посадових осіб).

Таким чином, законодавцем надано платнику податків можливість захистити своє право шляхом оскарження не тільки рішення контролюючого органу, а й шляхом оскарження дії чи бездіяльності контролюючого органу.

Аналогічне право закріплене й пунктом 2 статті 2 КАС України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), згідно з яким до адміністративних судів можуть бути оскаржені будь–які рішення, дії чи бездіяльність суб’єктів владних повноважень, крім випадків, коли щодо таких рішень, дій чи бездіяльності Конституцією чи законами України встановлено інший порядок судового провадження.

Статтею 102 ПК України передбачено строк давності у 1095 днів, зокрема на право контролюючого органу щодо проведення перевірки та самостійного визначення суми грошових зобов’язань (пункт 102.1); стягнення податкового боргу (пункт 102.4); право платника податків на подання заяви про повернення надміру сплачених грошових зобов’язань або про їх відшкодування (пункт 102.5).

Крім того, положеннями пункту 43.3 статті 43 ПК України встановлено, що обов’язковою умовою для здійснення повернення сум грошового зобов’язання є подання платником податків заяви протягом 1095 днів від дня виникнення помилково та/або надміру сплаченої суми.

Системний аналіз положень статті 43 та пункту 200.23 статті 200 ПК України дає підстави для висновку про те, що пеня нараховується на суму бюджетної заборгованості в силу Закону та не залежить від волевиявлення платника податку на додану вартість.

Визначений законодавцем строк у 1095 днів також свідчить на користь того, що ПК України надано можливість захистити своє право на стягнення пені у зв’язку з несвоєчасним відшкодування державою ПДВ протягом цього строку.

Таким чином, після закінчення установлених чинним законодавством строків для адміністративної процедури перевірки наявності у платника права на бюджетне відшкодування у результаті невчинення компетентними органами належних дій невідшкодовані суми перетворюються на бюджетну заборгованість.

При цьому право платника податків на стягнення заборгованості з бюджетного відшкодування ПДВ та нарахованої пені повинно бути реальним і забезпечуватись практичною можливістю, в тому числі, шляхом звернення до суду.

Відповідно до пункту 5.2 статті 5 ПК України, у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.

Отже, ПК України є спеціальним нормативно–правовим актом, який встановлює окремі правила та положення для регулювання відносин оподаткування та захисту прав учасників спірних відносин, у тому числі захисту порушеного права у судовому порядку. Вказане повною мірою кореспондується із статтею 99 КАС України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) та статтею 122 КАС України (в редакції з 15 грудня 2017 року).

Вирішуючи питання щодо обчислення строку звернення до адміністративного суду, слід врахувати й те, що в силу положень пункту 102.4 статті 102 ПК України контролюючим органам надане право стягнення податкового боргу протягом наступних 1095 календарних днів з дня виникнення такого податкового боргу.

Оскільки контролюючі органи наділені правом стягнення з платників податків податкового боргу та пені на нього протягом 1095 днів, то для цілей забезпечення принципів справедливості, рівності і балансу у відносинах між платниками і державою аналогічне право на стягнення пені протягом 1095 днів має бути забезпечене і для платників податків.

Враховуючи викладене, Верховний Суд вважає, що позовна вимога про стягнення пені на суму несвоєчасно відшкодованого податку на додану вартість з Державного бюджету України може бути заявлена в межах строку, встановленого пунктом 102.5 статті 102 ПК України для подання заяви про відшкодування надміру сплачених грошових зобов’язань, тобто протягом 1095 днів.

Таким чином, при вирішенні спору суди попередніх інстанцій дійшли помилкового висновку, що позовні вимоги про стягнення пені за прострочення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість можуть бути пред’явлені в межах строку, визначеного частиною 2 статті 99 КАС України.

Відповідно до частини 1 статті 353 КАС України (в редакції з 15 грудня 2017 року) підставою для скасування ухвали судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи для продовження розгляду є неправильне застосування норм матеріального права чи порушення норм процесуального права, що призвели до постановлення незаконної ухвали суду першої інстанції та (або) постанови суду апеляційної інстанції, яка перешкоджає подальшому провадженню у справі.

У зв’язку з цим, відповідно до вимог статті 353 КАС України, рішення судів попередніх інстанцій підлягає скасуванню, а справа — направленню для продовження розгляду до Тернопільського окружного адміністративного суду.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд постановив:

— касаційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Б» задовольнити;

— ухвали Тернопільського окружного адміністративного суду від 26 жовтня 2015 року та Львівського апеляційного адміністративного суду від 14 квітня 2016 року скасувати, а справу направити до суду першої інстанції для продовження розгляду.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

(Постанова Верховного Суду від 30 травня 2019 року. Справа № 819/3144/15. Суддя-доповідач — Юрченко В.П. Судді — Васильєва І.А., Пасічник С.С.)