Предприятие, создающее филиал, сталкивается с большим количеством вопросов, связанных с налогообложением такого филиала. Проблемы (в основном, из-за нечеткости и неоднозначности законодательства) возникают практически по каждому уплачиваемому налогу. Но, пожалуй, чаще всего их появление связано с традиционно сложным налогом — налогом на прибыль. Для головного предприятия и его филиалов количество вопросов удваивается. Обусловлено это тем, что для предприятия, имеющего филиалы, существует два абсолютно различных вида налогового учета.

Рассмотрим их. В пункте 2.1.3 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» предлагается для предприятий, имеющих филиалы (расположенные не на территории головного предприятия), сделать до 1 июля предыдущего года выбор порядка определения налоговых обязательств по налогу на прибыль. Существует два варианта.

Первый: головное предприятие и филиал уплачивают налог консолидированно. Основная идея — налоговые обязательства рассчитываются для предприятия в целом (в расчет принимаются финансовые показатели всех филиалов, структурных подразделений, а также самого головного предприятия). После определения общей суммы налоговых обязательств производится расчет налога, уплачиваемого по местонахождению каждого филиала. Расчет довольно простой: для начала определяется доля затрат (с учетом амортотчислений) конкретного филиала в общей сумме затрат предприятия. Далее сумму «общего» налога на прибыль умножают на эту долю (в процентах) и получают размер налогового обязательства, уплачиваемого по местонахождению данного филиала.

Второй: в целях налогообложения головное предприятие и филиал рассматриваются как отдельные налогоплательщики. Каждый из них ведет свой независимый налоговый учет: определяет валовый доход, валовые затраты, амортизацию, рассчитывает налогооблагаемую прибыль и сам налог на прибыль.

Как правило, налогоплательщики предпочитают первый вариант. Действительно, в сравнении со вторым он имеет ряд преимуществ. Например, если филиал убыточен, то головное предприятие (при консолидированной уплате налога) может уменьшить свою прибыль на покрытие убытков этого филиала. При втором варианте (раздельный налоговый учет) убытки самостоятельного налогоплательщика — филиала не уменьшают налогооблагаемой прибыли головного предприятия. В результате общая по предприятию в целом сумма уплачиваемого налога на прибыль для второго варианта оказывается выше, чем для первого. Дополнительным преимуществом является и снижение административных затрат предприятия. Так, при консолидированной уплате налога на прибыль предприятие может не иметь специалиста — главного бухгалтера филиала, за счет чего достигается экономия средств фонда оплаты труда, не требуются затраты на оборудование рабочего места бухгалтера и пр.

Однако применение первого варианта (консолидированная уплата головным предприятием и филиалом налога на прибыль) имеет и недостатки. Так, предприятие, выбравшее этот путь, сталкивается с массой вопросов, обусловленных неурегулированностью налогового законодательства.

Рассмотрим, например, отражение в налоговом учете расходов на организацию приемов и презентаций, проводимых в рекламных целях. В соответствии с подпунктом 5.4.4 статьи 5 Закона «О налогообложении прибыли предприятий», в валовые затраты включаются затраты налогоплательщика на проведение предпродажных и рекламных мероприятий (затраты на организацию приемов, презентаций и праздников, приобретение и распространение подарков, включая бесплатную раздачу образцов товаров в рекламных целях), но не более двух процентов от налогооблагаемой прибыли налогоплательщика за предыдущий налоговый год.

Если такие расходы осуществляет филиал, возникает интересная ситуация. С одной стороны, базой для расчета суммы, которую можно отнести на затраты, является налогооблагаемая прибыль, отраженная в декларации по прибыли налогоплательщика (т.е. всего юридического лица в целом). С другой стороны (см. письмо ГНАУ от 15 декабря 1999 года №7146/6/22-3115), ГНАУ требует при определении суммы рекламных расходов, которые можно отнести к составу валовых затрат, учитывать «налоговые результаты, полученные таким филиалом». Однако при консолидированной уплате налога на прибыль налог — консолидированный, и не определяется отдельно по каждому филиалу. Более того, в соответствии с нормами Закона «О налогообложении прибыли предприятий» для каждого филиала определяется только сумма налога на прибыль (перечисляемая по местонахождению данного филиала), но никоим образом не налогооблагаемая прибыль.

Следовательно, размер подобных рекламных затрат (с целью включения в состав валовых затрат в 2003 году) должен определяться следующим образом. Сумма налогооблагаемой прибыли за 2002 год умножается на 2%, получается сумма, которую предприятие (юридическое лицо) может отнести к валовым затратам. Для определения доли консолидированного налога, подлежащего уплате по местонахождению филиала, сумму полученных расходов (в пределах расчетной величины) включают в состав валовых затрат филиала, осуществлявшего расходы.

Аналогичные проблемы возникают и при распределении затрат, связанных с благотворительностью (подпункт 5.2.2 статьи 5 Закона «О налогообложении прибыли предприятий»), других видов расходов, для которых существует процентное ограничение отнесения к составу валовых затрат.

Еще один момент связан с неполной урегулированностью налогообложения дивидендов. Разъяснения ГНАУ по вопросу выплаты филиалом дивидендов (и распределения налога на прибыль в связи с этой выплатой) содержатся в письмах ГНАУ от 7 апреля 1999 года №1983/6/15-0116 и от 18 июля 2000 года № 4073/6/15-1116.

Закон «О налогообложении прибыли предприятий» (пункт 1.9 статьи 1) определяет дивиденд как платеж, осуществляемый юридическим лицом — эмитентом корпоративных прав в пользу собственника таких прав в связи с распределением части прибыли этого эмитента, рассчитанного по правилам бухгалтерского учета. Корпоративные права (пункт 1.8 статьи 1 Закона «О налогообложении прибыли предприятий») — это права собственности на уставный фонд юридического лица (а не филиала). Таким образом, дивиденды могут выплачиваться только юридическим лицом — эмитентом корпоративных прав. И только такие налогоплательщики имеют право уменьшать налог на прибыль на сумму уплаченного в бюджет авансового взноса по налогу на прибыль. Филиалы же (не являясь эмитентами корпоративных прав) не имеют права уменьшать начисленный налог на прибыль на сумму уплаченного в бюджет авансового взноса по налогу на прибыль (бывшего налога на дивиденды).

Мы рассмотрели некоторые проблемы, связанные с уплатой консолидированного налога на прибыль. И, несмотря на наличие таких проблем, нужно отметить, что альтернативный вариант (когда в целях налогообложения головное предприятие и филиал рассматриваются как отдельные налогоплательщики) еще более запутанный и неурегулированный. Причем в этом (втором) варианте возникают более глобальные проблемы. В следующих статьях мы рассмотрим недостатки этого альтернативного варианта.

ЖУКОВА Елена — директор АФ «Сайвена-Аудит», г. Киев