В «ЮП» № 46 от 18 ноября 2003 года была опубликована статья Сергея Власенко «Аспекты налогообложения операций по продаже имущества банкрота», посвященная одному из наиболее актуальных вопросов в рамках производства по делу о банкротстве — порядку и очередности погашения налоговых обязательств (в частности налога на добавленную стоимость) по операциям, связанным с реализацией имущества банкрота в ходе ликвидационной процедуры.

Представляется, что ряд выводов, изложенных г-ном Власенко в указанной статье, нуждаются в дополнении и корректировке.

Прежде всего необходимо отметить, что в статье со ссылкой на подпункт 3.1.1 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» сделан вывод о том, что операции по продаже ликвидационной массы являются объектом обложения НДС, поскольку:

— в рамках указанных операций отчуждается имущество;

— отчуждение имущества оформляется договорами купли-продажи.

Данное утверждение нельзя признать полностью обоснованным. В соответствии с подпунктом 3.1.1 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» объектом обложения НДС являются операции по продаже товаров на таможенной территории Украины. Однако указанным Законом также устанавливается ряд операций, не являющихся объектом обложения НДС (например, продажа акций, принадлежащих банкроту на праве собственности), освобожденных от налогообложения, а также налог по которым исчисляется по нулевой ставке.

Относительно оформления операций по отчуждению имущества путем заключения договоров купли-продажи, то Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» (пункт 1.4, подпункт 3.1.1) указывает, что по общему правилу основанием для отнесения той или иной хозяйственной операции к объекту обложения НДС является передача права собственности на имущество, отчуждаемое в рамках такой операции, независимо от вида гражданско-правового договора, по которому осуществляется переход права собственности.

На основании изложенного можно сделать вывод о том, что, в соответствии с нормами Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость», операции по реализации имущества банкрота являются объектом обложения НДС, за исключением случаев, установленных Законом.

Также необходимо отметить, что пример г-на Власенко в отношении исчисления суммы НДС от балансовой стоимости реализуемого имущества неудачный, поскольку, в соответствии с частью 1 статьи 30 Закона Украины «О восстановлении платежеспособности должника или признании его банкротом» реализация имущества осуществляется по стоимости, определенной экспертным путем.

Отдельно необходимо остановиться на утверждении г-на Власенко со ссылкой на часть 1 статьи 23, часть 1 статьи 25 Закона Украины «О восстановлении платежеспособности должника или признании его банкротом» о том, что основанием для включения сумм НДС, начисленных при реализации имущества банкрота, в требования налогового органа и последующего погашения данных сумм в третью очередь является обращение налогового органа с требованием о погашении указанных сумм, а также последующее утверждение такого требования ликвидатором.

Данное утверждение представляется необоснованным.

Согласно части 1 статьи 23 Закона Украины «О восстановлении платежеспособности должника или признании его банкротом», со дня принятия хозяйственным судом постановления о признании должника банкротом и открытии ликвидационной процедуры требования по обязательствам должника, признанного банкротом, возникшие во время проведения процедур банкротства, могут предъявляться только в рамках ликвидационной процедуры.

Данная норма предоставляет кредитору право обратиться в суд (в рамках производства по делу о банкротстве) с требованием о погашении текущих обязательств (в том числе налоговых платежей) в случае, если данные обязательства не выполняются. При этом часть 1 статьи 25 Закона предоставляет ликвидатору корреспондирующее право заявлять в установленном порядке возражения по данным требованиям.

Таким образом, указанные нормы Закона определяют порядок предъявления и рассмотрения требований текущих кредиторов (в том числе налоговых органов) в случае возникновения спорных правоотношений. В иных случаях, по-моему, предъявление указанного выше требования и его последующее утверждение ликвидатором нецелесообразно хотя бы потому, что сумма текущих налоговых обязательств по НДС отражается в Декларации по НДС, подписываемой ликвидатором и подаваемой в органы Государственной налоговой службы.

В дальнейшем при погашении требований кредиторов указанные суммы НДС учитываются и погашаются ликвидатором в порядке, установленном статьей 31 Закона Украины «О восстановлении платежеспособности должника или признании его банкротом».

При этом, вопреки утверждению г-на Власенко, не происходит выделение государства в лице налогового органа в кредитора со специальным статусом, обязательства перед которым автоматически должны включаться в список требований, подлежащих удовлетворению, хотя бы потому, что аналогичным образом решается, например, вопрос о погашении заработной платы работникам предприятия-банкрота, начисленной, но не выплаченной в стадии распоряжения имуществом — данная задолженность погашается во вторую очередь.

Не могу также согласиться с мнением г-на Власенко в отношении коллизии норм статьи 31 Закона Украины «О восстановлении платежеспособности должника или признании его банкротом» и подпункта 3.2.1 Закона Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами», устанавливающего, что в любом случае, когда налогоплательщик в соответствии с законами о налогообложении уполномочен удерживать налог, которым облагаются другие лица, сумма такого налога считается бюджетным фондом, принадлежит государству, взыскание средств такого фонда на цели, отличные от уплаты налога, не допускается.

В данном случае коллизия норм закона отсутствует, поскольку, согласно преамбуле Закона Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами», настоящий Закон не регулирует вопросы погашения налоговых обязательств или взыскания налогового долга с лиц, на которых распространяются судебные процедуры, определенные Законом Украины «О восстановлении платежеспособности должника или признании его банкротом».

Таким образом, порядок и очередность погашения налоговых обязательств (в том числе НДС), начисляемых при реализации имущества банкрота в ходе ликвидационной процедуры, определяется исключительно Законом Украины «О восстановлении платежеспособности должника или признании его банкротом».

В заключение хотелось бы отметить, что варианты нормативно-правового урегулирования «коллизии», предложенные г-ном Власенко, также нуждаются в дополнении.

Первым вариантом является внесение изменений в Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость», предусматривающих исключение из объектов обложения НДС операций по реализации имущества в ходе ликвидационной процедуры. Однако, принимая во внимание имеющуюся на государственном уровне тенденцию по ограничению количества налоговых льгот, данный вариант является малоперспективным.

В качестве второго варианта г-н Власенко предлагает внесение изменений в Закон Украины «О восстановлении платежеспособности должника или признании его банкротом», в соответствии с которыми на суммы косвенных налогов, начисленных при продаже имущества банкрота, не распространялось бы правило очередности. Данный вариант имеет откровенно фискальный характер, в полном объеме противоречит интересам конкурсных кредиторов и сделает возможность погашения требований указанных кредиторов (особенно четвертой очереди) еще более сомнительной.

По моему мнению, существующая в настоящее время схема погашения налоговых обязательств, начисленных при осуществлении операций по реализации имущества банкрота в ходе ликвидационной процедуры, в третьей очереди в изменении не нуждается.

Однако для единообразного и правильного применения норм Закона Украины «О восстановлении платежеспособности должника или признании его банкротом» необходимо, по меньшей мере, внести изменения в пункт 3 части 1 статьи 31 Закона, дополнив требования третьей очереди требованиями по уплате налогов и сборов (обязательных платежей), возникших во время проведения процедур банкротства.

ЧИПИЖЕНКО Евгений — арбитражный управляющий, г. Харьков