В «ЮП» № 46 (303) от 18 ноября 2003 года была опубликована статья Сергея Власенко «Аспекты налогообложения операций по продаже имущества банкрота», а в «ЮП» № 49 (311) от 9 декабря 2003 года — в порядке дискуссии — статья Евгения Чипиженко «Продажа имущества банкрота». Оба эти материала посвящены одному из самых актуальных вопросов в процедуре ликвидации банкрота — порядку начисления и уплаты НДС.

Хочу присоединиться к дискуссии, тем более, что у меня есть опыт, подтвержденный судебной практикой.

Уважаемые коллеги, рассматривая в своих статьях вопрос налогообложения операций при продаже имущества банкрота в ликвидационной процедуре, исходят только из норм статьи 3 «Объект налогообложения и операции, не являющиеся объектом налогообложения» Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» (Закон об НДС), но не анализируют Закон об НДС в целом применительно к разделу III «Ликвидационная процедура» Закона Украины «О восстановлении платежеспособности должника или признании его банкротом» (Закон о банкротстве). Именно это приводит авторов вышеупомянутых статей к выводу о том, что НДС при продаже имущества банкрота начисляется, но выплачивается в третью очередь погашения кредиторских требований. При этом г-н Власенко поднимает вопрос о том, что налоговому органу необходимо дозаявлять эти требования, а г-н Чипиженко предлагает, хотя и не очень аргументированно, исключить из перечня объектов обложения НДС в Законе об НДС операции по реализации имущества банкрота в ходе ликвидационной процедуры.

Ниже я поделюсь мнением по указанному вопросу.

Немного теории

Для начисления и оплаты налога на добавленную стоимость необходимо наличие как минимум четырех элементов:

— объекта налогообложения;

— базы налогообложения;

— ставки налогообложения;

— субъекта налогообложения.

Отсутствие хотя бы одного из названных элементов является основанием для неначисления и неуплаты НДС. Объект, база и ставка налогообложения при продаже имущества банкрота в ликвидационной процедуре наличествуют. А что касается субъекта налогообложения, то анализ Закона об НДС, Закона о банкротстве, а также Закона Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21 декабря 2000 года (Закон о погашении обязательств) показывает, что лицо, объявленное банкротом, в отношении которого хозяйственным судом открыта ликвидационная процедура, не является субъектом налогообложения.

Согласно пункту 2.1 статьи 2 Закона об НДС, плательщиком налога является лицо, объем облагаемых налогом операций по продаже товаров (работ, услуг) которого в течение какого-либо периода из последних двенадцати календарных месяцев превышает 3 600 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан (17х3 600 = 61 200 грн). Данное определение субъекта налогообложения предполагает, что, во-первых, таковым должно быть лицо, во-вторых, объем налогооблагаемых операций в течение какого-либо периода за последние двенадцать месяцев не должен превышать 61 200 грн. В соответствии с пунктом 1.2 статьи 1 того же Закона лицо — это либо субъект предпринимательской деятельности, либо юридическое лицо, не являющееся субъектом предпринимательской деятельности, либо физическое лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность.

Исходя из сказанного, можно ли считать банкрота, в отношении которого открыта ликвидационная процедура, лицом в понимании пункта 1.2 статьи 1 Закона об НДС?

По моему мнению, ответ на этот вопрос содержится в Законе Украины от 7 февраля 1991 года «О предпринимательстве» (Закон о предпринимательстве). Статья 1 этого Закона определяет предпринимательство как непосредственную, самостоятельную, систематическую, на собственный риск деятельность по производству продукции, выполнению работ, оказанию услуг с целью получения прибыли, осуществляемую физическими и юридическими лицами, зарегистрированными как субъекты предпринимательской деятельности в порядке, установленном законодательством. Однако пункт 1 статьи 23 Закона о банкротстве устанавливает, что со дня принятия хозяйственным судом постановления о признании должника банкротом и открытия ликвидационной процедуры предпринимательская деятельность банкрота завершается окончанием технологического цикла по изготовлению продукции при возможности ее продажи. Таким образом, субъект предпринимательской деятельности, объявленный банкротом, в отношении которого открыта ликвидационная процедура, в соответствии со статьей 23 Закона о банкротстве, статьями 1 и 11 Закона о предпринимательстве перестает быть таковым. С предпринимательской деятельностью его связывает только государственная регистрация субъекта предпринимательской деятельности.

Банкрот как плательщик НДС

Итак, если хозяйственным судом принято постановление о признании должника банкротом и в отношении него открыта ликвидационная процедура, такой должник перестает быть субъектом предпринимательской деятельности, а значит, он не может быть плательщиком НДС.

Оппоненты могут возразить: если должник перестает быть субъектом предпринимательской деятельности и не может быть плательщиком НДС, тогда он является другим юридическим лицом, не являющимся субъектом предпринимательской деятельности, которое уплачивает НДС в силу части 3 пункта 1.2 статьи 1 Закона об НДС.

Ответ на это возражение содержится в статье 24 Гражданского кодекса УССР, где дан исчерпывающий перечень видов юридических лиц. Аналогичный перечень содержится в главе 7 нового Гражданского кодекса Украины (статьи 85, 86). Из перечня следует, что юридические лица, не являющиеся субъектами предпринимательской деятельности, — это общественные организации, благотворительные фонды, партии и другие организации, не имеющие своей целью получение прибыли. Но такие лица не могут быть должниками в силу значения терминов «платежеспособность» и «должник», приведенных в статье 1 Закона о банкротстве.

Кроме вышеизложенного о субъекте налогообложения в рамках Закона об НДС, следует отметить, что порядок погашения обязательств юридических или физических лиц перед бюджетами и государственными целевыми фондами установлен специальным Законом Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами». Однако, в соответствии с преамбулой, Закон о погашении обязательств не регулирует вопросы погашения налоговых обязательств или взыскания налогового долга с лиц, на которых распространяются судебные процедуры, определенные Законом о банкротстве. Положениями пункта 7.8 статьи 7 Закона о погашении обязательств установлено, что с момента принятия хозяйственным судом определения о возбуждении производства по делу о банкротстве налогоплательщика порядок уплаты налогового обязательства или погашения налогового долга, указанных в заявлении в хозяйственный суд, определяется нормами Закона о банкротстве без применения норм Закона о погашении обязательств.

При этом статья 23 Закона о банкротстве устанавливает, что со дня принятия хозяйственным судом постановления о признании должника банкротом и открытии в отношении него ликвидационной процедуры срок исполнения всех денежных обязательств банкрота и обязательства по уплате налогов и сборов (обязательных платежей) считается наступившим, а требования по обязательствам должника, признанного банкротом, возникшие в процессе проведения процедур банкротства (распоряжение или санация), могут предъявляться только в рамках ликвидационной процедуры. Таким образом, в связи с признанием должника банкротом у него возникает особый правовой статус, отличный от статуса налогоплательщика в понимании Закона об НДС.

Полномочия органов управления банкротом

Также в соответствии с положениями статьи 23 Закона о банкротстве прекращается не только предпринимательская деятельность банкрота, но и полномочия органов управления банкрота по управлению им и распоряжению его имуществом, а также полномочия собственника (собственников) имущества банкрота.

Для осуществления ликвидационной процедуры банкрота хозяйственный суд назначает ликвидатора. Правосубъектность ликвидатора определена в Законе о банкротстве исчерпывающим перечнем, и он лишен права осуществлять полномочия, прямо не предусмотренные Законом о банкротстве и выходящие за пределы его компетенции. Поэтому налоговые обязательства, возникающие в ликвидационной процедуре, должны быть оговорены именно в Законе о банкротстве, в связи с чем на ликвидатора должна возлагаться обязанность по их уплате.

Из анализа положений Закона о банкротстве следует, что в ликвидационной процедуре новые обязательства банкрота в лице его органа управления — ликвидатора (ликвидационной комиссии) и порядок их исполнения могут возникать исключительно в случаях, прямо предусмотренных этим Законом. Это, например, обязательства по оплате текущих коммунальных и эксплуатационных расходов и прочих затрат, связанных с осуществлением ликвидационной процедуры (часть 9 статьи 30 Закона о банкротстве). Указанное также подтверждается тем, что законодатель четко определил назначение платежей, осуществляемых ликвидатором при поступлении средств на основной (единственный) расчетный счет банкрота. Это выплаты кредиторам в порядке, предусмотренном статьей 31 Закона о банкротстве (часть 8 статьи 30 Закона о банкротстве), а также расходы на текущие коммунальные и эксплуатационные платежи и другие затраты, связанные с осуществлением ликвидационной процедуры (часть 9 статьи 30 Закона о банкротстве), к которым нельзя отнести уплату НДС в ликвидационной процедуре, поскольку подпунктом 2 пункта 1 части 1 статьи 31 Закона о банкротстве законодатель привел исчерпывающий состав расходов, связанных с осуществлением ликвидационной процедуры.

О правомерности требований налоговой

Нельзя согласиться и с коллегами, утверждающими в своих статьях, что НДС при продаже имущества банкрота необходимо начислять и выплачивать в третью очередь, поскольку, согласно статьям 25 и 30 Закона о банкротстве, средства, полученные от реализации имущества, идут на удовлетворение включенных в реестр требований кредиторов — конкурсных (статьи 14 и 15 этого Закона) и тех, чьи требования возникли из обязательств банкрота в процедуре распоряжения имущества должника и в процедуре санации должника (пункт 4 части 1 статьи 31 данного Закона).

Если же принять позицию не только коллег, высказавших мнение об отнесении НДС при продаже имущества банкрота в третью очередь, но и налоговых органов, согласно Закону Украины «О государственной налоговой службе на Украине», осуществляющих контроль за соблюдением налогового законодательства и обеспечивающих полноту и своевременность уплаты в бюджеты и государственные целевые фонды налогов и сборов (обязательных платежей), то будут иметь место следующие негативные правовые последствия.

Иногда имущества банкрота не хватает для удовлетворения первой и второй очереди, а к составу последней, в частности, относится значительная задолженность по заработной плате, регрессным выплатам и другим платежам, что распространено повсеместно. В таком случае, как правило, налоги и сборы, даже включенные в реестр требований кредиторов, не оплачиваются вообще. Государственный бюджет несет двойные потери: во-первых, из-за не оплаченного банкротом в лице ликвидатора налога, во-вторых, в связи с возникновением у покупателя права на включение этой суммы в налоговый кредит и уменьшение своих налоговых обязательств по НДС, а также основания на возмещение НДС из государственного бюджета.

Подведем итоги. С момента принятия хозяйственным судом постановления о признании должника банкротом и открытии ликвидационной процедуры у должника не могут возникать новые дополнительные обязательства по уплате налогов и сборов (обязательных платежей), кроме включенных в реестр требований кредиторов согласно статьям 14, 15 и 31 Закона о банкротстве, то есть у должника при продаже имущества в ликвидационной процедуре не возникает обязательств по уплате налогов и сборов.

Следовательно, при объявлении должника банкротом ликвидатор обязан сдать свидетельство плательщика НДС в налоговые органы для аннулирования этого документа. Такие действия ликвидатора полностью соответствуют норме части 2 пункта 9.6 статьи 9 Закона об НДС, гласящей, что свидетельство о регистрации действует до даты его аннулирования, которое происходит в случае, если зарегистрированное в качестве налогоплательщика лицо прекращает деятельность согласно решению о ликвидации. Но, как отмечалось ранее, при принятии хозяйственным судом постановления о признании должника банкротом и открытии ликвидационной процедуры он прекращает предпринимательскую деятельность, согласно статье 23 Закона о банкротстве. Совершенно очевидно, что при выполнении ликвидатором предписанного пунктом 9.6 статьи 9 Закона об НДС не возникает никаких противоречий ни с нормами Закона об НДС, ни с нормами Закона о банкротстве (раздел III «Ликвидационная процедура»). При этом налоговая недоимка не возрастает в течение всей процедуры ликвидации (1-1,5 года). В то же время покупателю имущества банкрота не будет выписываться налоговая накладная, и, как следствие, покупатель не будет иметь налогового кредита, то есть не уменьшит свои налоговые обязательства по уплате в бюджет.

Исходя из вышеизложенного, представляется, что следовало бы дать только налоговое разъяснение к пункту 9.6 статьи 9 Закона об НДС, с учетом особенностей правоотношений, возникающих в процедуре ликвидации должника, объявленного хозяйственным судом банкротом в соответствии с разделом III «Ликвидационная процедура» Закона о банкротстве, — о необходимости аннулирования свидетельства плательщика НДС при объявлении должника банкротом и открытии в отношении него ликвидационной процедуры.

ТАЛАН Леонид — арбитражный управляющий, президент Союза арбитражных управляющих Приднепровья, г. Днепропетровск