В данной статье на конкретном примере будет показано применение методики, которая может использоваться гораздо шире. Заинтересованным лицам предложим варианты поведения, а также поможем тем субъектам предпринимательской деятельности (СПД), которые уже участвуют в судебных процессах и права которых до сих пор остаются нарушенными.

После изложения Закона о Госбюджете Украины на 2005 год в новой редакции данный вопрос стал вновь актуальным, поскольку новая редакция подтверждает обоснованность позиции СПД.

Все началось с принятия Закона о Госбюджете на 2004 год, статья 57 которого гласила, что в 2004 году в два раза увеличивается стоимость торгового патента на предоставление услуг в сфере игорного бизнеса. (Аналогичная норма содержалась в статье 47 прежней редакции Закона о Госбюджете на 2005 год.) На основании этой статьи налоговые инспекции стали направлять СПД налоговые требования о доплате стоимости торговых патентов за I квар­тал 2004 года и уплате стоимости торговых патентов по повышенной ставке. Может быть, налоговая служба взяла на вооружение часть 3 статьи 76 Закона о Госбюджете на 2004 год, согласно которой не внесенные в бюджет суммы обязательных платежей автоматически признаются налоговым долгом.

Соотношение статьи 57 Закона о Госбюджете на 2004 год с иными нормами законодательства

Статья 57 Закона о Госбюджете на 2004 год и ее воплощение в жизнь привели к судебным спорам в силу следующих норм действующего законодательства.

Закон Украины «О системе налого­обложения» предусматривает:

— подпункт 19 пункта 1 статьи 14: «к общегосударствен­ным налогам и сборам (обязательным платежам) относится плата за торговый патент на некоторые виды предпринимательской деятельности»;

— часть 3 статьи 1: «Ставки, механизм взимания налогов и сборов (обязательных платежей)… не могут устанавливаться или изменяться другими законами Украины, кроме законов о налогообложении»;

— часть 2 статьи 7: «Изменения налоговых ставок и механизмов взыскания налогов и сборов (обязательных платежей) не могут внедряться Законом Украины о Государственном бюджете Украины на соответствующий год»;

— часть 4 статьи 1: «Изменения и дополнения к этому Закону, другим законам Украины о налогообложении, касающиеся предоставления льгот, изменения налогов, сборов (обязательных платежей), механизма их уплаты вносятся в этот Закон, другие законы Украины о налогообложении не позднее чем за шесть месяцев до начала нового бюджетного года и вступают в силу с начала нового бюджетного года».

Часть 4 статьи 1 Закона Украины «О патентовании некоторых видов предпринимательской деятельности» указывает: «Не допускается определение видов предпринимательской деятельности, которые подлежат патентованию, порядка и субъектов патентования в других нормативно-правовых актах, а также решениями органов государственной власти и органов местного самоуправления».

Часть 3 статьи 27 Бюджетного кодекса Украины (БКУ): «Законы Украины, которые влияют на формирование доходной или расходной частей бюджетов, должны быть официально обнародованы до 15 августа года, предшествующего плановому. В ином случае нормы соответствующих законов, которые влияют на формирование доходной и/или расходной частей бюджетов, применяются не раньше начала бюджетного периода, следующего за плановым».

Спорные соотношения указанных норм, касающиеся СПД и госорганов, можно сформулировать в виде следующих вопросов:

1. Является ли законным изменение стоимости торговых патентов на осуществление операций по предоставлению услуг в сфере игорного бизнеса путем принятия статьи 57 Закона о Госбюджете на 2004 год?

Ответы: 1. Госкомпредприниматель­ства в письмах № 227 от 16 января 2004 года и № 2506 от 17 января 2004 года: не соответствует действующему законодательству, требования налоговых органов противоречат законодательству. 2. ГНАУ в письмах № 19006/7/15-1217 от 8 декабря 2003 года и № 21926/15-0134 от 9 декабря 2003 года: является законным.

2. Как соотносится статья 57 Закона о Госбюджете на 2004 год с частью 3 статьи 27 БКУ?

Ответы: 1. Госкомпредпринимательства в письме № 227 от 16 января 2004 года: с частью 3 статьи 27 БКУ применяется; СГНИ в Приморском районе г. Одессы в ответе на обращение СПД: преимущество отдается статье 111 Закона о Госбюджете на 2004 год и статья 57 вступает в силу с 1 января 2004 года; Хозяйственный суд Луганской области в решении от 20 апреля 2004 года: часть 3 статьи 27 БКУ здесь не принимается во внимание.

3. Подлежит ли применению статья 57 Закона о Госбюджете на 2004 год?

Ответы: 1. Госкомпредпринимательства в письмах № 227 от 16 января 2004 года и № 2506 от 17 января 2004 года: плательщики налогов имеют право не применять статью 57; ГНАУ в письме № 21926/15-0134 от 9 декабря 2003 года: статья 57 подлежит применению.

Первое, что подлежит выяснению, нормой какого закона является положение, содержащееся в статье 57 Закона о Госбюджете на 2004 год. С одной стороны, в статье 57 имеется ссылка на Закон о патентовании, поэтому можно считать, что статья 57 вносит изменения в статью 5 Закона о патентовании. Эта позиция нашла отражение, в частности, в действиях администрации сайта Верховной Рады Украины и сотрудников электронных законодательных баз данных, которые внесли соответствующие изменения в Закон о патентовании.

С другой стороны, текстуально и документально норма статьи 57 оформлена как часть Закона о Госбюджете на 2004 год: в ней не содержится слов наподобие: «внести изменения в статью 5 Закона о патентовании, изложив ее в следующей редакции…», сама статья 57 находится не в Переходных положениях и не в отдельном законе, а в рамках текста Закона о Госбюджете на 2004 год, поэтому соответствующую норму можно рассматривать как часть Закона. В таком случае, учитывая, что законодатель попытался замаскировать норму бюджета под норму профильного закона, мы имеем дело с мнимой нормой законодательства, что предоставляет возможность применить по аналогии правила о недействительных сделках, т.е. распространить на норму статьи 57 правила, касающиеся законов о бюджете на соответствующий год.

Что касается части 7 статьи 1 Закона о системе налогообложения, то хотя эта норма и задумана как применимая к законам, имеющим право регулировать налоговые вопросы, я считаю, что ее можно применять и в нашем случае, так как главное назначение этой нормы — регулирование принятия норм права с соответствующим содержанием, безотносительно к тому, где они содержатся. Поскольку часть 7 статьи 1 Закона о системе налого­обложения вообще не предвидит возможности нарушения указанных в ней сроков, то принятие нормы с нарушением таких сроков означает ничтожность такой нормы и невозможность вступления ее в силу.

В то же время часть 7 статьи 1 Закона о системе налогообложения конкурирует с частью 3 статьи 27 БКУ. Поскольку последняя вступила в силу позже, ее следует считать приоритетной. Часть 3 статьи 27 БКУ задумана как не имеющая отношения к нормам самих законов о бюджете на соответствующий год. Но, по-моему, ее можно применить, поскольку она не имеет отношения к тем нормам, которые «имеют право» находиться в законе о госбюджете, а главное назначение данной нормы в том, чтобы обеспечить надлежащее принятие норм, влияющих на доходную/расходную часть бюджета. Отсюда следует, что норма статьи 57 должна была бы вступить в силу с 1 января 2005 года. В то же время нормы бюджета являются срочными, принимаются на один год. Если сопоставить норму о вступлении в силу статьи 57 с 1 января 2005 года и норму о срочности бюджета, то речь не идет об альтернативе одноплановых норм, то есть норм, по-разному регулирующих один и тот же вопрос. Поэтому говорить, что преимущество принадлежит одной из них, невозможно, поскольку выбор между этими нормами не является надлежащим решением. В то же время эти нормы невозможно применить одновременно, следовательно, ни та ни другая применению не подлежат.

Таким образом, если исходить из того, что норма статьи 57 Закона о бюджете на 2004 год и норма части 3 статьи 5 Закона о патентовании являются нормами разных законов (при этом претендуют на коллизию между собой), то возможны три варианта аргументации, два из которых касаются невозможности вступления в силу статьи 57:

1) статья 27 БКУ (с которой нужно начинать с учетом даты вступления в силу) подлежит применению: статья 57 Закона о бюджете на 2004 год не вступает в силу плюс аргументы относительно ее незаконности как нарушающей правила о распределении компетенции между законами; применяется часть 3 статьи 5 Закона о патентовании без изменений стоимости торговых патентов;

2) статья 27 БКУ не подлежит применению: тогда подлежит применению часть 7 статьи 1 Закона о системе налогообложения. Статья 57 не вступает в силу плюс аргументы относительно ее незаконности как нарушающей правила о распределении компетенции между законами и сроки принятия соответствующих норм; применяется часть 3 статьи 5 Закона о патентовании без изменений стоимости торговых патентов;

3) если статью 57 все же признать вступившей в силу, то возникает коллизия между нормами разных законов, разрешающаяся в пользу части 3 статьи 5 Закона о патентовании.

То есть вывод один, но пути к нему разные.

Норма статьи 57 Закона о бюджете на 2004 год как часть Закона о патентовании

Если норма статьи 57 Закона о бюджете на 2004 год является нормой Закона о патентовании, то она претендует на роль новой редакции части 3 статьи 5 Закона о патентовании. При этом возможны такие варианты аргументации:

1) часть 3 статьи 27 БКУ применяется — применяется неизмененная редакция части 3 статьи 5 Закона о патентовании, при этом нарушения сроков принятия и нарушения компетенции законов нет;

2) применяется часть 7 статьи 1 Закона о системе налогообложения — нарушения компетенции законов нет, но есть нарушение сроков принятия;

3) статья 57 вступила в силу (на чем настаивает налоговая служба). Если ссылаться на часть 7 статьи 1 Закона о системе налогообложения, то такое вступление в силу произошло на фоне нарушения сроков принятия этой нормы. Таким образом, новая редакция нормы не применяется, но невозможность применения новой редакции не приводит к восстановлению прежней редакции. Таким образом, сумма стоимости торговых патентов не установлена и не подлежит уплате.

На Украине уже сложилась практика регулирования налоговых вопросов Законом о Госбюджете на соответствующий год. Эта тенденция, кроме рассуждений о том, что право хотя и является важной, но не абсолютной ценностью, а также о соотношении законности и целесообразности, свидетельствует об отсутствии жизни тех норм, которые законами о бюджете нарушаются. Поэтому приведенные аргументы стали бы значительно сильнее в случае подтверждения их судебной практикой, хотя бы в отношении торговых патентов, что и предстоит сейчас сделать СПД. Примечательно, что формулировка о торговых патентах новой редакции Закона о Госбюджете на 2005 год (см. ниже) предоставляет все возможности для формирования такой практики.

Другие выводы по поводу сложившейся ситуации

Согласно требованиям ГНАУ, касающимся платы за патенты за I квартал 2004 года и I квартал 2005 года (на основании предыдущей редакции Закона о Госбюджете на 2005 год), СПД, оплатившие торговые патенты до 16 декабря 2004 года или 2005 года соответственно, должны сделать перерасчет и уплатить разницу в стоимости патента до 16 декабря 2004 года (письмо № 19006/7/15‑1217) и до 15 марта 2005 года (письмо № 202/7/15-1217) соответственно, то есть доплатить за I квартал.

Если условно считать повышение стоимости патентов законным, то следует иметь в виду, что, согласно решению КСУ от 9 февраля 1999 года, закрепленное в статье 58 Конституции Украины общее правило об отсутствии у закона обратной силы именно юридических лиц не касается. В то же время это общее правило применяется к юридическим лицам на основании иных норм законодательства или (при отсутствии таких норм) на основании общей теории права.

Нормы нового Закона распространяются только на то, что произойдет после вступления его в силу. Поэтому, если и нужно доплачивать за I квартал года, то это возможно только после 1 января соответствующего года. Но судебная практика свидетельствует, что такой обязанности нет. При этом суды ссылаются на часть 3 статьи 9 Закона о системе налогообложения: «Обязанность юридического лица по уплате налогов и сборов (обязательных платежей) прекращается с уплатой налога, сбора (обязательного платежа)». Эту норму стоит понимать так: правила исполнения обязательства можно изменять только при одновременном наличии двух условий: 1) обязательство еще не исполнено; 2) не наступил срок (конечный срок) его исполнения. В отношении патентов это звучит так: если новый закон запланирован на неопределенный срок или на определенный срок таким образом, что дата утраты им силы является датой начала одного из календарных кварталов, то этот закон распространяется на плату за патенты на тот квартал (те кварталы), конечная дата обязанности платы за который (которые) находится во временных пределах действия такого закона.

Таким образом, если плата за торговые патенты за I квартал была полностью внесена, то плата в части повышенной стоимости внесению в местный бюджет не подлежит.

Относительно доплаты к одноразовой плате, внесенной СПД при приобретении патента, абзац 2 части 5 статьи 5 Закона о патентовании предусматривает, что на сумму одноразовой платы, внесенной во время приобретения патента, уменьшается размер платы, подлежащей внесению в последний квартал его действия. То есть налоговые органы предъявили требование заблаговременно.

Что делать?

Если СПД внес повышенную стоимость платы за торговые патенты и хочет вернуть деньги, то сначала можно попробовать обратиться в налоговую инспекцию на основании Порядка взаимодействия органов налоговой службы, финансовых органов и органов Госказначейства в процессе возврата ошибочно и/или чрезмерно уплаченных налогов (Порядок)… (совместный приказ от 3 февраля 2005 года). Но практика показывает, что такое обращение бесперспективно.

СПД могут также обратиться в Конституционный Суд Украины. Самый популярный вариант — обращение в хозяйственный суд. При этом требования можно предъявлять следующие:

1) признать переплату;

2) согласно пункту 9.2 Инструкции о порядке ведения ГНИ оперативного учета налогов… (Приказ ГНАУ № 342 от 3 сентября 2001 года), если налоговые органы не оформили переплату (что можно подтвердить, сделав акт сверки расчетов с бюджетом), считая, что ее нет, то правомерно следующее требование: признать неправомерным неправильное оформление налоговым органом карточки личного счета СПД;

3) внести изменения в карточку личного счета СПД;

4) в дальнейшем (до 1 января 2006 года) оформлять карточку, руководствуясь неповышенной стоимостью торговых патентов;

5) о возврате переплаты к органу — получателю платежа за патенты, без предварительного обращения согласно Порядку. Для подачи искового требования необходимо наличие нарушенного либо оспариваемого права. Из норм налогового права, в частности Порядка, не следует, что правонарушение соответствующего органа возникает по факту переплаты, поскольку для наличия такого правонарушения нужно еще одно основание процессуального плана — поступление вывода налогового органа о возврате средств. Если рассматривать ситуацию исключительно с точки зрения налогового права, то орган — получатель платежа не совершит правонарушения и в случае отказа СПД вернуть деньги при отсутствии вывода налоговой службы. Применять по аналогии статей 387 и 1212 ГК также невозможно, т.к. налоговое право предусматривает свой собственный порядок возврата средств. Однако, я думаю, к соответствующему органу можно подать иск на основании статьи 50 Закона «О собственности»: собственник имеет право требовать возвращения (виндикации) своего имущества из чужого незаконного владения, поскольку этот закон имеет межотраслевой характер. Я бы назвал такое требование налоговым виндикационным;

6) отменить налоговое требование или налоговое уведомление-решение, если таковые направлялись, и не направлять таковых в дальнейшем на основании статьи 57 Закона о Госбюджете на 2004 год и/или статьи 47 Закона о Госбюджете на 2005 год.

Исковое требование о внесении изменений в карточку личного счета является требованием нематериального характера, как и любое иное негаторное требование, что сказывается на размере госпошлины.

Чего не могли сделать налоговые органы?

На практике налоговые органы направляли налоговые требования, но они не имели на это права, что подтверждается следующим.

Налоговое требование направляется только при наличии налогового долга (пункт 1.10 Закона № 2181).

Налоговый долг (пункт 1.3 Закона № 2181) может существовать только при наличии согласованного налогового обязательства, а именно:

1) самостоятельного согласования налогоплательщиком путем подачи декларации (пункт 5.1 Закона № 2181). Но плата за торговый патент не предусматривает подачи декларации;

2) налоговое обязательство, начисленное контролирующим органом согласно пунктам 4.2 и 4.3. Закона № 2181, считается согласованным в день получения налогоплательщиком налогового уведомления (за исключением случаев обжалования). Но в отношении торговых патентов налоговый орган не рассчитывает сумму налогового обязательства (см. письмо ГНАУ «О предоставлении субъектам предпринимательства отсрочки платы за торговый патент и о применении штрафных санкций» № 13661/7/15-1317 от 11 октября 2001 года);

3) в случае обжалования уведомления обязательство считается согласованным по окончании процедуры административного обжалования (за исключением случаев обращения в суд). Но подобной процедуры в случае непосредственного направления налогового требования не было;

4) согласования в судебном порядке. Но такого согласования не было.

Сказанное подтверждается письмом ГНАУ № 10676/7/24-1117 от 11 июня 2004 года, которое обязывает отозвать налоговые требования в отношении платы за патенты в связи с нарушением требований Закона № 2181.

Что могли сделать Кабмин и Верховный Совет?

Они поступили так, как и подобает в правовом государстве, грамотно оформив повышение стоимости торговых патентов. В Законе Украины «О внесении изменений в Закон Украины «О Государственном бюджете Украины на 2005 год» и некоторые другие законодательные акты» сказано: в Закон Украины «О патентовании …» внести такие изменения: в часть 3 статьи 5 цифры «1400», «64 000», «48 000», «2000», «600», «2400» заменить соответственно цифрами «4200», «192 000», «144 000», «6000», «1800», «7200». Законодатель дал понять (что у некоторых налоговых органов, к сожалению, иногда уже вызывает сомнения), что до 1 января 2006 года стоимость торговых патентов остается прежней.

Напоследок отмечу: чтобы не ставить под сомнение законность всего бюджетного процесса и для предупреждения социального напряжения, действие упомянутых норм Закона о системе налогообложения и норм БКУ стоит приостановить, если регулирование налогов Законом о Госбюджете планируется продолжить. В противном случае упомянутые нормы должны работать и выполнять свое социально-экономическое назначение.