Каждому юристу известен принцип «lex ad praeterian non valet», в соответствии с которым закон не имеет обратного действия во времени. Данное правило было сформулировано еще римскими юристами и в настоящее время закреплено во многих конституциях мира. Как в любом правиле, в этом также есть исключение. Закон имеет обратную силу в случае, когда он отменяет преступность деяния или смягчает ответственность за правонарушение. Исследование действия этого принципа весьма актуально в контексте квалификации преступлений, связанных с неуплатой налогов, сборов и других обязательных платежей. Речь идет об изменении с 1 января 2004 года правил определения не облагаемого налогом минимума доходов граждан (нмдг) в целях квалификации преступлений. Этому вопросу и посвящена данная статья.

Одним из наиболее часто совершаемых преступлений в сфере хозяйственной деятельности на сегодня является уклонение от уплаты налогов. Уголовная ответственность за деяние подобного рода была предусмотрена еще Уголовным кодексом УССР, который был дополнен соответствующей статьей в связи с принятием Закона Украины «О внесении изменений и дополнений в Уголовный и Уголовно-процессуальный кодексы» от 26 января 1993 года. С тех пор диспозиция статьи 1482 УК УССР неоднократно претерпевала изменения, однако сама по себе концепция уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов существует и по сей день.

Новый Уголовный кодекс Ук­раины (УК Украины), принятый 5 апреля 2001 года, преду­сматривает уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов, сборов и других обязательных платежей (статья 212 УК Украины). Редакция упомянутой статьи с момента принятия Кодекса (т.е. с 1 сентября 2001 года) ни разу не менялась. Санкция статьи 212 преду­сматривает различные формы ответственности в зависимости от размера неуплаченных налогов и сборов, а также в зависимости от субъектного состава.

Для квалификации преступления, преду­смотренного статьей 212 УК Украины, применяется нмдг. Диспозиция статьи 212 УК Украины различает неуплату налогов в значительных размерах, крупных размерах и особо крупных размерах. Примечание к данной статье определяет, какие суммы для целей данной статьи являются значительными, какие крупными, а какие особо крупными.

Одной из санкций за совершение данного преступления является штраф, налагаемый судом на лицо, виновное в совершении преступления. Размер штрафа также определяется исходя из нмдг.

До 1 января 2004 года, т.е. до вступления в силу Закона Украины «О налоге на доходы физических лиц», нмдг определялся на уровне 17 грн и в равной степени использовался как для квалификации преступлений, так и для определения размера штрафов за его совершение. Со вступлением в силу указанного Закона ситуация изменилась.

Так, пунктом 22.5 статьи 22 За­кона «О налоге на доходы физических лиц» были предусмотрены определенные особенности применения понятия «не облагаемый налогом минимум доходов граждан». Более того, Закон ввел новый термин «налоговая социальная льгота» и установил порядок ее определения на несколько лет вперед (до 2007 года). С принятием данного Закона значительно увеличились пороги для привлечения к уголовной ответственности (не только по статье 212 УК Украины), а размеры штрафов остались на прежнем уровне.

Одним из наиболее актуальных вопросов, возникших в связи со вступлением в силу упомянутого Закона, является квалификация деяний, совершенных до 1 января 2004 года. В частности, спорным является положение о том, какой размер нмдг следует применять при решении вопроса о привлечении лица к уголовной ответственности за деяние, совершенное до 1 января 2004 года. Мы попробовали разобраться в данном вопросе и найти на него ответ.

Как известно, пункт 22.5 Закона «О налоге на доходы физических лиц» установил общее правило, в соответствии с которым при наличии в законах ссылки на нмдг применяется сумма в размере 17 грн. Исключение составляют случаи, когда речь идет о квалификации преступлений или административных проступков. Для таких случаев необлагаемый минимум определяется на уровне налоговой социальной льготы, размер которой определяется по специальным правилам.

Закон «О налоге на доходы физических лиц» (подпункт 6.1.1) определил налоговую льготу на уровне минимальной заработной платы для всех налогоплательщиков. На сегодня минимальный размер заработной платы составляет 290 грн в месяц (статья 83 Закона Украины «О внесении изменений в Закон Украины «О Государственном бюджете Украины на 2005 год» и некоторые другие нормативные акты»). На 2005 год размер налоговой социальной льготы определен на уровне 50 % от суммы налоговой социальной льготы, предусмотренной подпунктом 6.1.1 Закона. Таким образом, по состоянию на 1 апреля 2005 года размер налоговой социальной льготы составляет 145 грн.

Следовательно, при решении вопроса о квалификации преступления или правонарушения, за совершение которого предусмотрена административная ответственность, следует исходить из суммы в 145 грн. Показательным примером, на наш взгляд, является состав, предусмотренный статьей 212 УК Украины. Данная норма уголовного закона устанавливает ответственность за уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей.

Ни у кого не вызывает сомнений, что при решении вопроса о возбуждении уголовного дела по статье 212 УК Украины, в случае, когда деяние совершено после 1 апреля 2005 года, следует исходить из суммы в 145 000 грн. Именно такой размер налогов, сборов, других обязательных платежей должен не поступить в бюджет для возбуждения уголовного дела по части 1 статьи 212 УК Украины. Если сумма неуплаченных налогов меньше указанного размера, состав преступления отсутствует.

Кардинально меняется ситуация, когда речь идет о возбуждении уголовного дела за деяние, совершенное налогоплательщиком в прошлых налоговых периодах, в том числе до вступления в силу Закона Украины «О налоге на доходы физических лиц». На первый взгляд, может показаться, что при решении вопроса о возбуждении уголовного дела в этом случае следует исходить из суммы в 17 000 грн, поскольку нмдг до 1 января 2004 года составлял 17 грн (в том числе для случаев квалификации преступлений).

Первым свое мнение по этому поводу официально высказал Верховный Суд Украины (ВСУ) в своем письме № 5-13н387 от 30 декабря 2003 года, адресованном председателям апелляционных судов. В указанном письме высшая судебная инстанция пришла к выводу, что размер налоговой социальной льготы не повлияет на решение вопроса о том, подлежит ли уголовному наказанию деяние, совершенное до 1 января 2004 года. Применительно к статье 212 УК Украины, ВСУ рекомендовал нижестоящим инстанциям следовать простому принципу: если деяние совершено до 1 января 2004 года, то порог для привлечения к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов составляет 17 000 грн. Если деяние совершено после 1 января 2004 года, порог устанавливается исходя из размера налоговой социальной льготы.

Учитывая актуальность затронутого вопроса, уже в мае 2004 года по этому поводу недвусмысленно высказался Пленум ВСУ в своем постановлении «О некоторых вопросах практики применения судами Украины административного и уголовного законодательства в связи со вступлением в силу Закона Украины от 22 мая 2003 года «О налоге на доходы физических лиц». В пункте 2 указанного постановления Пленум указал, что «для решения вопроса о наличии состава административного правонарушения или преступления в деяниях, совершенных до 1 января 2004 года, а также для их квалификации положения Закона (о налоге на доходы физических лиц. — А.В.) не применяются». Более того, Пленум разъяснил судам, как быть в случае, если преступление является длящимся и часть деяния подпадает под действие Закона, а часть нет. В частности, Пленум отметил, что судам следует исходить из нмдг, рассчитанного за каждый период отдельно.

Очередную попытку разъяснить судам, какие нормы Закона «О налоге на доходы физических лиц» следует применять, предпринял Пленум ВСУ в постановлении № 15 от 8 октября 2004 года. На сегодня это последнее постановление Пленума ВСУ, посвященное правилам квалификации налоговых преступлений. Вывод Пленума здесь абсолютно тождественен предыдущим выводам ВСУ.

Каждому юристу известен принцип, в соответствии с которым закон не имеет обратной силы, за исключением случая, когда он смягчает или отменяет ответственность лица. Указанный принцип был закреплен и в статье 58 Конституции Украины, в соответствии с которой «законы и другие нормативные акты не имеют обратной силы во времени, кроме случаев, когда они смягчают или отменяют ответственность лица». Этот принцип также предусмотрен гражданским процессуальным законодательством (статья 3 Гражданского процессуального кодекса Украины), а также законодательством об административных правонарушениях (статья 8 Кодекса Украины об административных правонарушениях).

Аналогичное правило закреплено и в уголовном законе. Так, статья 5 УК Украины предусматривает, что закон об уголовной ответственности, отменяющий преступность деяния или смягчающий уголовную ответственность, имеет обратное действие во времени, т.е. распространяется на лиц, совершивших соответствующие деяния до вступления в силу такого закона.

Теперь применим данные положения Основного Закона и УК Украины к нашему примеру. Если до 1 января 2004 года для возбуждения уголовного дела по части 1 статьи 212 УК Украины сумма налогов, сборов, других обязательных платежей должна была составлять не менее 17 000 грн (т.е. 1000 нмдг), то с 1 апреля 2005 года в целях квалификации преступлений используется сумма в 145 грн (т.е. 50 % от минимальной заработной платы, установленной законом). Таким образом, размер порога для признания деяния преступлением снижен в восемь раз.

Надеемся, ни у кого не вызывает сомнения, что вступление в силу Закона Украины «О налоге на доходы физических лиц» следует расценивать как вступление в силу акта, отменяющего преступность деяния. Иными словами, теперь если в результате действий налогоплательщика сумма налогов, не поступивших в бюджет, составляет менее 145 000 грн, деяние не является уголовно наказуемым.

Следовательно, такой уголовный закон имеет обратную силу, а значит, действующие ныне основания для привлечения к уголовной ответственности распространяются на прошлые налоговые периоды. Это дает основания полагать, что при решении вопроса о привлечении к уголовной ответственности лица, не уплатившего налоги в предыдущие налоговые периоды (до 1 января 2004 года), следует исходить из суммы в 145 000 грн. С другой стороны, существует и несколько иное понимание данного принципа, о котором мы не можем не упомянуть в рамках данного анализа.

Как известно, нормы Конституции Украины являются нормами прямого действия — это закреплено в статье 8 Основного Закона. Это означает, что для применения норм Конституции не требуется принятие дополнительных законов или подзаконных нормативных актов. Следовательно, правило об обратной силе закона также не требует наличия в законе, смягчающем или отменяющем ответственность, специальной оговорки о его обратной силе.

Такой подход предполагает, что новые законы, отменяющие преступность деяния или смягчающие уголовную ответственность, не должны содержать специального указания на возможность их применения к деяниям, совершенным ранее.

Никто не станет оспаривать тот факт, что Конституция Украины является актом высшей юридической силы. Это подчеркивает содержание части 2 статьи 8 Основного Закона, в соответствии с которой законы и иные нормативно-правовые акты принимаются на основе Конституции Украины и должны соответствовать ей. Представляется правильным мнение о том, что Основной Закон сочетает в себе нормы как императивного, так и диспозитивного характера. Однако не всегда можно однозначно определить, императивной или диспозитивной является та или иная норма Основного Закона.

Интересным в этом отношении представляется особое мнение судьи Конституционного Суда Украины Виктора Скоморохи по делу об обратном действии во времени законов и других нормативно-правовых актов (решение КСУ по делу по конституционному обращению НБУ относительно официального толкования положения части 1 статьи 58 Конституции Украины от 9 февраля 1999 года). В своем особом мнении судья отмечает:

«Положения статьи 58 Конституции Украины о том, что законы и другие нормативно-правовые акты не имеют обратной силы во времени, кроме случаев, когда они смягчают или отменяют ответственность лица, а также о том, что никто не может отвечать за деяния, которые на момент их совершения не признавались законом как правонарушения, являются общими для различных отраслей права, исходя из того, что данная статья является нормой-принципом и содержит общее правило относительно всех видов юридической ответственности. Она провозглашает основные принципы, являющиеся универсальными, императивными и общепризнанными».

Тем не менее сотрудники налоговой милиции продолжают возбуждать уголовные дела по признакам деяний, совершенных в прошлых налоговых периодах, исходя из нмдг в размере 17 грн. При этом многие сотрудники налоговой милиции в качестве своей правоты ссылаются на упомянутые в данной статье постановление Пленума ВСУ.

Может, ВСУ имеет смысл пересмотреть свою позицию и повторно высказаться по данной проблеме?