ЗАДЕРИГОЛОВА Антон — старший юрист ЮФ AVELLUM, м. Київ
	ШВИДЧЕНКО Вікторія — юрист ЮФ AVELLUM, м. Київ

Багато світових та українських ЗМІ назвали спільну Заяву щодо двоступеневого рішення для розв’язання податкових проблем, що виникають у результаті цифровізації економіки (Statement on a Two‑Pillar Solution to Address the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy), яку підписали 137 країн та юрисдикцій 8 жовтня 2021 року, справжнім проривом у царині міжнародного оподаткування. Водночас не можна сказати, що цей прорив трапився несподівано. Спільна заява є цілком логічним продовженням плану дій Організації економічного співробітництва та розвитку (ОЕСР) щодо попередження розмивання бази оподаткування і виведення прибутків з‑під оподаткування (план BEPS), зокрема кроку 1 цього плану (протидія викликам цифрової економіки), який було затверджено у 2013 році.

Підтриманий 8 жовтня 2021 року комплекс заходів ще коротко називають Pillar 1 та Pillar 2.

Перерозподіл доходу

Реалізація вказаних положень беззаперечно призведе до змін у системі міжнародного оподаткування. Основним завданням запропонованих змін є оподаткування прибутку в юрисдикціях, з яких такий прибуток походить (Pillar 1), та запровадження мінімального рівня оподаткування податком на прибуток не нижче ніж 15 % для великих транснаціональних корпорацій (Pillar 2).

Такі зміни торкнуться лише найбільших корпорацій. Для цілей Pillar 1 під спеціальні правила будуть потрапляти групи компаній зі світовим оборотом понад 20 млрд євро на рік. За загальним правилом для цілей Pillar 2 під контроль будуть потрапляти корпорації з річним доходом понад 750 млн євро.

«Більш справедливе та ефективне…»

Перегляд глобальних податкових правил — це наступна серія плану BEPS, що базується на двох принципах (Two‑Pillar Solution). Імплементація зазначених норм точно вплине на перерозподіл оподатковуваного прибутку між різними країнами, і от як це станеться.

Перший принцип (Pillar 1) передбачає сплату податків не за місцем здійснення операційної діяльності, а за місцем фактичного постачання товарів і послуг. Тобто Google, Facebook, Pfizer, PayPal зі штаб‑квартирами в низькоподаткових юрисдикціях, які фактично постачають послуги по всьому світу, за відповідності певним умовам будуть змушені сплачувати більше податків у країні джерела походження доходу (наприклад, за місцем постачання послуг), а не тільки за місцем розташування головного офісу. Загалом цей принцип «триматиме під прицілом» біля 100 транснаціональних
корпорацій.

Другий принцип (Pillar 2): податок на прибуток для окремих компаній за ставкою щонайменше 15 % незалежно від юрисдикції. Такий принцип спрямований на протидію конкуренції між державами за великих платників податків шляхом зниження корпоративного оподаткування.

Налагодити контроль

Для того щоб підписана 8 жовтня Заява почала ефективно діяти, необхідно, щоб держави ухвалили відповідні зміни до внутрішнього законодавства, а також щоб було прийнято зміни до міжнародних угод про уникнення подвійного оподаткування.

Основним джерелом розрахування доходу для цілей Pillar 1 і Pillar 2 має стати бухгалтерська та фінансова звітність, що буде готуватись материнською компанією та компаніями у відповідних юрисдикціях. Водночас додатковим джерелом інформації можуть стати звіти в розрізі країн (country‑by‑country reports, CbCR), а також майстер‑файли та локальні файли з трансфертного ціноутворення.

Принципи Pillar 1 та Pillar 2 передбачають цілу низку правил, які діють послідовно. Іноді їх застосування в країні податкового резидентства холдингової компанії буде залежати від того, чи будуть застосовуватися відповідні правила в країні — джерелі доходу. Тому на Україну чекає багато «домашньої роботи», яку необхідно виконати, якщо український бюджет хоче отримати якісь дивіденди від світової імплементації Pillar 1 та Pillar 2.

Чому в цього рішення є критики?

По‑перше, справа в перерозподілі оподатковуваного прибутку. Сплачувати більше податків за місцем постачання послуг означає сплачувати менше податків за місцем розташування операційної компанії. Тобто податкові надходження таких країн, як, наприклад, Ірландія чи Швейцарія, можуть зменшитися.

По‑друге, угода де‑факто впливатиме на вимивання оборотних засобів в окремих юрисдикціях незалежно від бажання платника податків. Податки доведеться доплачувати в юрисдикціях, які будуть застосовувати спеціальні механізми для забезпечення 15‑відсоткового оподаткування. Наприклад, якщо ефективна ставка оподаткування певного бізнесу в Україні буде нижчою за 15 %, материнська юрисдикція зможе претендувати на додаткові податкові надходження, щоб забезпечити необхідний рівень оподаткування. Фактично юрисдикції, які оперативніше імплементують вказані механізми, зможуть збільшити свої податкові надходження.

Водночас застосування механізмів для забезпечення мінімального ефективного оподаткування на рівні 15 % обмежить можливість бізнесу використовувати оборотні засоби на різних рівнях корпоративної структури. У зв’язку з цим виникне необхідність розробки нових стратегій з мінімізації ризиків, оскільки просте збільшення ціни може бути обмежено антимонопольними правилами.

Two‑Pillar Solution на цьому етапі — це, по суті, лише угода про наміри. Щоб усе запрацювало, кожна країна має імплементувати ці положення в національне законодавство. План імплементації вже передбачає скасування податків на надання цифрових послуг (Digital Service Tax). Крім того, може знадобитися внесення змін до конвенцій про уникнення подвійного оподаткування. Тож очікуємо «оновлену версію» Багатосторонньої конвенції MLI — багатосторонній інструмент, який забезпечить одночасне впровадження необхідних змін.

Кінцевий споживач

Що стосується побоювання відносно «додаткового 15‑відсоткового податку для своїх громадян», який автоматично може бути закладено в ціну через вказану угоду, то вважаємо його таким, що не має достатнього обґрунтування.

Кінцевих споживачів можна назвати кінцевими платниками податків, коли мова йде про непрямі податки (податок на додану вартість (ПДВ), акциз). Під дію правил Pillar 1 та Pillar 2 потрапляють податки на прибуток і дохід (включаючи податок на репатріацію) та не потрапляють непрямі податки.

Тобто без додаткових маніпуляцій з цінами з боку глобальних корпорацій ціна для кінцевого споживача не повинна змінитися. Не слід плутати запровадження Pillar 1 та Pillar 2 з оподаткуванням ПДВ електронних послуг, що цілком закономірно має призвести до збільшення ціни для кінцевого споживача (оскільки ПДВ — непрямий податок).

Якщо міжнародні корпорації одночасно збільшать ціни з метою компенсації недоотриманого прибутку, буде ризик нарватись на серйозні наслідки з точки зору антимонопольного законодавства.

Таким чином, запропоновані принципи Pillar 1 та Pillar 2 мають вигляд ретельно продуманих ініціатив із наповнення бюджетів країн, які є джерелом доходу для міжнародних корпорацій. Основними бенефіціарами таких ініціатив, безперечно, стануть розвинені економіки з великими ринками. Водночас економіки, що розвиваються, теж можуть виграти від запропонованих змін за умови, що вони будуть активно працювати над впровадженням законодавчих змін, а також над кооперацією з міжнародною спільнотою.

КОМЕНТАРІ

Ігор РЕУТОВ, керівник департаменту, адвокат АФ «Грамацький і Партнери»

Детальний механізм буде розроблено додатково

Ініціативу (ОЕСР) щодо зміни податкових правил для глобальних корпорацій, яка складається з двох частин (Pillar 1 та Pillar 2), підтримали 137 учасників (станом на листопад 2021 року), включно з Ірландією, Естонією та Мальтою, які певний час вагалися, оскільки зміни можуть негативно вплинути на фінансову присутність глобальних компаній в цих юрисдикціях. Необхідність змін викликано тим, що найбільші економіки світу, в яких встановлено більш високі ставки податків, не задоволені можливістю найбільших компаній, зокрема тих, що надають свої послуги через інтернет, зменшувати суми сплачених податків у цих юрисдикціях, генеруючи при цьому основний прибуток у країнах із більш ліберальним податковим режимом.

Перша частина (Pillar 1) стосуватиметься 100 найбільших компаній з глобальним оборотом, що перевищує 20 млрд євро (згодом цей поріг буде зменшено до 10 млрд євро), та прибутковістю понад 10 % (до сплати податку). Для них впроваджуватимуть спеціальні досить складні правила оподаткування та розподілу прибутку між юрисдикціями, в яких фактично послуги споживаються (товари продаються). Очікуваний ОЕСР ефект від зазначених змін для таких юрисдикцій становить 125 млрд доларів США.

Від впровадження другої частини (Pillar 2) ініціатори змін очікують отримувати додаткові 150 млрд доларів щорічних податкових надходжень від встановлення мінімального 15‑відсоткового корпоративного податку. До найбільш контраверсійних аспектів нововведення можна віднести запропоновані правила IIR (Income Іnclusion Rule), що дозволятимуть включати до оподаткування материнської компанії (за більшою ставкою) дохід дочірньої (підконтрольної) компанії (який в юрисдикції дочірньої компанії оподатковується за нижчою ставкою); а також правило UTPR (Undertaxed Payment Rule), яке дозволяє податковим органам не враховувати у зменшення чи коригування податкової бази платежі на користь дочірньої (підконтрольної) компанії, якщо її дохід не підлягає оподаткуванню згідно з IIR.

Такий підхід може поставити під сумнів доцільність штучного структурування транзакцій з використанням низькоподаткових юрисдикцій, оскільки економічний ефект від такого структурування буде нівелюватися новими ставками корпоративного податку. Необхідно зазначити, що застосування нового податку матиме наслідком скасування так званого податку на цифрові послуги, який було запроваджено багатьма країнами (наприклад, Австрією, Італією, Іспанією, Великобританією, Францією тощо).

Слід зазначити, що детальний механізм, який регулюватиме процедуру перерозподілу податкових надходжень, буде розроблено додатково. Частину механізму у вигляді модельних правил має бути запропоновано до кінця листопада 2021 року, іншу частину на рівні Багатосторонньої конвенції MLI — протягом 2022 року.

Ніна БЕЦ, юрист, керівник практики податкового права ЮФ «Ілляшев та Партнери»

Практика покаже

Світ рухається в напрямку того, що ті, хто не платив взагалі податки, змушені будуть сплатити їх, а ті, хто оптимізував податки за рахунок низькоподаткових юрисдикцій, будуть позбавлені можливості робити це. На сьогодні більшість транснаціональних корпорацій оптимізують податки за рахунок обрання для свого фактичного місця розташування ті юрисдикції, де вони мають змогу сплатити податок на прибуток за нижчою ставкою або ж зовсім не платити його. Зважаючи на це, більшість держав, чиї громадяни купують послуги або товари таких транснаціональних корпорацій, залишаються ні з чим. Для того щоб усунути цю несправедливість, держави, які здебільшого недоотримують відповідні податки, ініціювали запровадження глобального податку, що буде однаковим для всіх і дасть змогу їм справедливо розділити так званий пиріг. Найбільш активними ініціаторами були Великобританія, Франція та Італія, що вже давно заявляли претензії стосовно прибутків, що йшли в Ірландію чи Нідерланди.

Звісно, такі зміни призведуть до перерозподілу доходів між країнами, де реально продаються послуги та товари, пропорційно до обсягів продажів у конкретній державі. Податок почнуть стягувати також і там, де компанія фактично не зареєстрована, проте має своїх клієнтів, які купують її продукцію. Також у документі йде мова про оподаткування «маржі», що, своєю чергою, має стимулювати компанії здійснювати певні витрати в країні, де надаються послуги чи продаються товари.

Поки що не зрозуміло до кінця, як будуть працювати ці податкові механізми, а саме, як будуть держави відстежувати обсяги продукції, що були продані саме на їх територіях транснаціональними корпораціями. Якщо держави зможуть відстежувати такі операції належним чином, то запропоновані податкові механізми справді будуть ефективними.

Певна річ, противниками такої угоди будуть ті низькоподаткові юрисдикції, куди і йдуть всі прибутки транснаціональних корпорацій і які отримують із цього свою вигоду. Фактично до цього моменту весь «пиріг» діставався їм.

Така угода також стимулює власників бізнесу відмовлятись від так званих компаній‑гаманців, що використовувалися виключно для оптимізації податків. Тепер їх утримання стає просто беззмістовним.

Будь‑який бізнес закладає свої витрати у вартість своїх послуг, зокрема й витрати на сплату податків. Чи відбуватиметься підвищення вартості послуг і товарів транснаціональних корпорацій після запровадження такого податку, ми зможемо побачити тільки на практиці.

Дмитро ОНОСОВСЬКИЙ, старший юрист ЮКК «Де‑Юре»

Потребує однакових правил

Завдяки Все­світній мережі та спрощенню міжнародних платежів деякі види бізнесу мають можливість освоювати ринки інших країн, «не виходячи із дому». Іншими словами, залишаючись резидентом (і сплачуючи податки) лише однієї країни, вони можуть провадити діяльність і отримувати дохід по всьому світу, не маючи при цьому юридичного оформлення свого сабстенсу у відповідних країнах. Тобто, отримуючи дохід на території певної країни, такий бізнес сплачує податки лише в країні свого податкового резидентства.

Це стало наслідком того, що (а) податкове законодавство деяких країн не було достатньо адаптовано до такої «оптимізації» та (б) була відсутня адміністративно‑організаційна або технічна можливість у держав відстежувати розмір такого доходу і стягувати податки з нерезидентів. Через такі недоліки транс­кордонного оподаткування певні види бізнесу дуже зацікавлені в низькоподаткових юрисдикціях.

Це призвело до того, що не тільки країни, в яких отримується дохід, почали втрачати податкові надходження, але і країни, в яких розпочинався цей бізнес, почали втрачати таких платників податків, оскільки вони змінюють податкове резидентство на користь офшорів і там збільшують свою економічну присутність.

Однією з найбільш резонансних спроб оподаткування прибутків техногігантів були, напевно, податкові претензії Франції до Google у 2018—2019 роках.

В Україні спроба оподаткування таких доходів поки що реалізовувалася лише у формі Закону України № 1525‑IX від 3 червня 2021 року. Проте він, по‑перше, передбачає оподаткування електронних послуг від нерезидентів ПДВ, а не податком на прибуток, а по‑друге, не містить ефективних інструментів з оподаткування доходів від звичайних фізичних осіб, оскільки регулює здебільшого платежі від суб’єктів господарювання.

Намір ОЕСР встановити глобальний мінімальний корпоративний податок на рівні 15 % для врегулювання ситуації, що склалась, потребує згоди й одночасного запровадження однакових правил оподаткування доходів нерезидентів у всіх країнах. Це, своєю чергою, означає ще один крок у напрямку ліквідації офшорів та агресивного податкового планування.

У разі реалізації цих планів транскордонний ІТ‑бізнес буде «витравлений» з таких юрисдикцій або ж офшори втратять свою податкову привабливість.

Це теоретично має привести до збільшення податкових надходжень у країнах, які генерують дохід для техногігантів, та в країнах, що є «батьківщиною» таких компаній. Проте невеликі країни, в яких немає розвинутої промисловості або корисних копалин, що наразі є країнами вигідного податкового резидентства, змушені будуть винаходити нові способи залучення капіталів.

Не слід забувати і про механізми захисту від подвійного оподаткування, які теж потребуватимуть оновлення і вдосконалення.

Олександр ВОРОНЦОВ, адвокат, юрист Hillmont Partners

Навантаження на споживачів?

Стає дедалі очевидніше, що кордони дуже умовні та в разі правильного податкового планування великі гравці ринку технологій, і не тільки, мають можливість отримувати надприбутки в одних юрисдикціях, а податки сплачувати в інших, де більш лояльне податкове законодавство.

Тож цілком закономірно, що ключові економіки світу вирішили поставити крапку в цьому питанні. Насамперед причина в тому, що справді багато країн недоотримують у свої бюджети значні кошти, які насправді мали б сплачуватись. Однак раніше не існувало єдиних правил для глобального ринку, які б визначали порядок оподаткування таких корпорацій. Інша причина в тому, що існує значна конкуренція між державами, деякі з яких створюють особливі пільгові умови для технологічних гігантів і завдяки цьому сприяють залученню інвестицій у свої економіки.

Уніфікація та запровадження глобального мінімального податку для корпорацій є цілком логічним захисним механізмом для уникнення зловживань з їхнього боку. Однак, попри в цілому правильний курс, реалізація зазначених змін буде прямо залежати від якісної імплементації. Ситуація може скластися таким чином, що це податкове навантаження на корпорації поставить у невигідне становище саме споживачів через зростання цін на товари й послуги.

ТОЧКА ЗОРУ

Людмила ПАЛАМАР, директор департаменту міжнародного оподаткування Міністерства фінансів України

Зміни правил

Цифровому бізнесу притаманні висока прибутковість, мобільність та здатність продавати продукти (послуги та товари) по всьому світу без створення представництв у кожній державі. Дотепер країни світу запроваджують власні правила для оподаткування такого бізнесу (найчастіше це податок з обороту (Digital Service Tax), іноді спеціальні правила оподаткування «цифрових» постійних представництв тощо). Усі ці заходи не скоординовані та покладають на бізнес велике адміністративне навантаження. Наприклад, запровадження Францією збору з реклами призвело у 2019 році до торгових воєн зі США.

Також великі міжнародні групи створюють дочірні компанії у низькоподаткових юрисдикціях та переводять на ці компанії важливі активи. Унаслідок цього прибуток від використання таких активів оподатковується за низькою ефективною ставкою.

Саме тому OЕСР і розробила двоступеневий інструмент (Two‑Pillar Solution) для вирішення проблем оподаткування, що виникають унаслідок стрімкої диджиталізації економіки.

Правила Pillar 1 передбачають, що держави‑учасниці мають розробити єдиний підхід до оподаткування глобального цифрового бізнесу, який має привести до скасування країнами односторонніх заходів. Розробка єдиного підходу має зменшити адміністративне навантаження на бізнес (правила в більшості юрисдикцій буде побудовано на однакових принципах).

Правила GLoBE (Pillar 2) певною мірою схожі на правила щодо контро­льованих іноземних компаній (КІК) та доповнюють їх. Ці правила покликані вирішити проблеми з розмиванням бази оподаткування у високоподаткових юрисдикціях (де розташовані материнські компанії групи), які не вирішуються правилами щодо КІК.