Приказом Государственной налоговой администрации Украины (ГНАУ) от 1 апреля 2004 года № 187 (приказ № 187) утвержден в новой редакции Порядок взаимодействия между подразделениями органов Государственной налоговой службы Украины при организации документальных проверок юридических лиц (Порядок). Предыдущая редакция Порядка была утверждена приказом ГНАУ от 4 июня 2002 года № 263 (приказ № 263).

В данном материале хотелось бы проанализировать отдельные аспекты действия Порядка, новеллы, введенные в него по сравнению с прежним Порядком в редакции приказа № 263, а также то, каким образом налогоплательщики могут использовать Порядок для защиты своих интересов при проведении проверок.

Рассмотрим положительные моменты Порядка.

Этим актом впервые определена форма удостоверения на проведение проверки предприятия, соответствующая требованиям Указа Президента Украины «О некоторых мерах по дерегулированию предпринимательской деятельности» от 23 июля 1998 года № 817 (Указ о дерегулировании). Так, пункт 2.8 Порядка предусматривает, что право на проведение документальной проверки налогоплательщика предоставляется на основании удостоверения, по форме согласно приложению № 2 к Порядку. В удостоверении на проверку указывается пункт, подпункт Указа о дерегулировании, на основании которого поручается провести проверку; вид проверки (плановая или внеплановая), дата начала и продолжительность проведения проверки (количество рабочих дней, запланированное в соответствии с планом-графиком). Также в форме предусмотрены графы для продления срока проведения проверки. Удостоверение на проверку действительно при предъявлении служебного удостоверения.

Пунктом 2.8 Порядка предусмотрено, что удостоверение на проверку оформляется на бланке налогового органа, заверяется гербовой печатью и подписывается: на плановую проверку — руководителем налогового органа или его заместителем, которому подчинено подразделение, возглавляющее проверку; на внеплановую проверку — руководителем налогового органа (лицом, исполняющим его обязанности). Пункт 2.9 Порядка, учитывая структуру подразделений налоговой милиции, предполагает, что право подписи удостоверения на внеплановую проверку предоставляется первому заместителю руководителя налогового органа — начальнику налоговой милиции по письменному согласованию с руководителем налогового органа, на учете которого состоит налогоплательщик, подлежащий проверке. Отмечу, что приказ № 263 не предусматривал права начальника налоговой милиции подписывать удостоверение на внеплановую проверку.

Ранее приказ № 263 устанавливал требования к удостоверению на проверку, однако бланк, соответствующий требованиям Указа о дерегулировании, отсутствовал. Форма удостоверения на проверку была утверждена распоряжением ГНАУ «Об удостоверении на проверку» от 20 мая 1997 года № 89-р, однако она предназначалась для использования при организации оперативных проверок субъектов предпринимательской деятельности (СПД), а не при проведении плановых или внеплановых проверок.

Удостоверение на проверку выдается отдельно на каждого работника, принимающего участие в проверке. Удостоверение регистрируется в налоговой инспекции в специально заведенном для этих целей журнале, который ведется канцелярией по форме согласно приложению 3 к Порядку. При отсутствии единого территориального размещения в отдельных инспекциях допускается ведение нескольких журналов регистрации удостоверений.

Продление срока проведения проверки, указанного в удостоверении на проверку, осуществляется только по разрешению руководителя налоговой администрации, которой подчинена соответствующая государственная налоговая инспекция, согласно служебной записке руководителя структурного подразделения, возглавляющего проверку.

Относительно сроков проведения проверок и информирования предприятия о результатах проверки необходимо отметить следующее.

Порядком координации проведения плановых выездных проверок финансово-хозяйственной деятельности субъектов предпринимательской деятельности контролирующими органами, утвержденным постановлением Кабинета Министров Украины от 29 января 1999 года № 112 (в редакции от 15 октября 2003 года № 1625) предусмотрено, что срок проведения плановой проверки не может превышать 30 рабочих дней. Для СПД с годовым совокупным валовым доходом 20 млн грн и больше срок проведения проверок может превышать указанный период. Продление срока проведения проверки производится по решению руководителя контролирующего органа высшего уровня. Срок проведения внеплановой проверки законодательством не установлен. Пунктом 7 статьи 19 Хозяйственного кодекса Украины предусмотрено, что субъект хозяйствования имеет право на получение информации о результатах инспектирования и проверок его деятельности не позднее чем через 30 дней после их окончания.

Обращаю внимание, что указанный порядок оформления удостоверения на проверку, основания для проведения внеплановых проверок, предусмотренные Указом о дерегулировании, не распространяются на проверки, проводимые в соответствии с уголовно-процессуальным законодательством, а также на проверки субъектов хозяйственной деятельности, имеющих задолженность по заработной плате работникам. То есть при наличии у предприятия задолженности по заработной плате перед работниками проверка предприятия налоговой службой может быть проведена при отсутствии оснований, предусмотренных пунктом 3 Указа о дерегулировании и без оформления удостоверения по форме, предусмотренной Порядком.

Изменения в Указ о дерегулировании относительно проведения проверок субъектов хозяйственной деятельности при наличии задолженности по заработной плате были внесены Указом Президента Украины «О безотлагательных мерах относительно завершения погашения задолженности по заработной плате» от 25 мая 2004 года № 576/2004.

Таким образом, работники Государственной налоговой службы (ГНС) имеют право проводить проверку предприятия (плановую или внеплановую) только при наличии удостоверения (с учетом указанных исключений), оформленного в соответствии с требованиями Порядка на каждого работника и при наличии служебных удостоверений. В случае если удостоверение на проверку не соответствует требованиям Порядка (отсутствует срок проведения проверки, не указан конкретный пункт Указа Президента, отсутствует гербовая печать, отсутствуют или не заполнены другие обязательные реквизиты удостоверения), необходимо данные недостатки зафиксировать либо в журнале регистрации проверок, либо другим доступным способом (например, сделать ксерокопию с удостоверения на проверку). Такое удостоверение, оформленное ненадлежащим образом, по мнению Госкомпредпринимательства (см. письмо от 22 сентября 2003 года № 5576), не дает работниками органов ГНС права на проведение проверки СПД.

Также Порядком впервые определена форма уведомления о проведении плановой проверки предприятия. Уведомление направляется рекомендованным письмом с отметкой о вручении либо вручается под расписку руководителю или главному бухгалтеру, причем вручается не позднее чем за 10 дней до начала плановой документальной проверки. В уведомлении в обязательном порядке указываются: основание для проведения проверки, дата ее начала и продолжительность проведения (количество дней, запланированное в соответствии с планом-графиком).

Имеющими положительный характер представляются и положения пункта 3 Приказа № 187, которым установлено: «Заместителям председателя ГНА Украины, директорам департаментов, начальникам главных управлений ГНА Украины, председателям государственных налоговых администраций в Автономной Республике Крым, областях, городах Киеве и Севастополе, начальникам ГНИ запретить проведение документальных проверок СПД, включенных в план-график документальных проверок, работниками налоговой милиции при наличии информации относительно уклонения от уплаты налогов и нарушения валютного регулирования без обязательного участия работников подразделений, отвечающих за проведение плановой проверки, кроме случаев, когда эта проверка назначается относительно конкретного уголовного дела по постановлению следователя».

В приказе № 263 данная норма была изложена несколько иначе. Ранее разрешалось проведение плановых проверок СПД работниками налоговой милиции при наличии информации относительно уклонения от уплаты налогов и нарушения валютного регулирования при обязательном участии работников подразделений, отвечающих за проведение плановой проверки.

Таким образом, на основании данного пункта приказа № 187 возможно сделать вывод, что если в проведении плановой проверки предприятия принимают участие налоговые милиционеры (при обязательном участии работников подразделений, возглавляющих проведение проверки), значит, у налоговой милиции есть информация, зарегистрированная надлежащим образом, относительно уклонения от уплаты налогов и нарушения валютного регулирования либо должностными лицами предприятия, либо должностными лицами контрагентов предприятия. В случае отсутствия данной информации участие работников налоговой милиции в проведении плановой проверки предприятия противоречит требованиям пункта 3 приказа № 187.

К положительным моментам, но только декларативно, возможно отнести то, что, в соответствии с пунктом 4.1 Порядка, внеплановые выездные проверки могут проводиться органами налоговой службы у тех субъектов, проверка которых не предусмотрена планом-графиком, то есть у тех субъектов, в отношении которых не предусмотрено проведение плановой проверки.

Однако соблюдение данного пункта Порядка органами налоговой службы должностные лица предприятия вряд ли смогут проконтролировать, поскольку планы-графики плановых выездных проверок являются информацией с ограниченным доступом. В связи с чем отказать в проведении внеплановой проверки на том основании, что в текущем квартале предусмотрено проведение плановой проверки предприятия, должностные лица предприятия не смогут, поскольку им просто не известно/не должно быть известно, предусмотрена или нет плановая проверка предприятия.

На тот случай, если плановая проверка предприятия уже проведена и проверяющие пришли на внеплановую проверку, существуют основания, предусмотренные пунктом 4.2 Порядка. Согласно этому пункту, внеплановые проверки проводятся при условии наличия информации о возможном уклонении налогоплательщика от уплаты налогов, полученной вследствие анализа налоговых деклараций и отчетности, баз данных экспорта и импорта; оперативной информации о выявлении теневых оборотов, скрытых в бухгалтерском и налоговом учете, деятельности фиктивных фирм, не отчитывающихся налогоплательщиков; информации о выявленных теневых оборотах или фактах проведения операций, свидетельствующих о легализации доходов, полученных преступным путем, анализа внешней информации. То, что должностные лица предприятия смогут проверить наличие у налоговой службы указанной информации, предоставляющей, согласно Порядку, право на проведение внеплановой проверки предприятия, также маловероятно. В связи с чем ограничения, предусмотренные Порядком, относительно проведения внеплановых проверок субъектов хозяйствования, практического значения не имеют.

Пожалуй, на этом положительные аспекты действия Порядка заканчиваются. Далее — об отрицательных.

Разделом 1 приказа № 187 регламентируется порядок планирования документальных проверок. И пункт 1.8 Порядка содержит любопытную норму: «Подразделения налогообложения физических лиц анализируют информацию об учредителях и руководителях налогоплательщиков, включенных в план проверок, в случае необходимости планируют проверки физических лиц, связанных с юридическими лицами, отобранными к плану проверки, и предоставляют подразделениям налогового аудита и валютного контроля предложения о включении в план-график проведения проверок налогоплательщиков, у которых те же учредители или руководители».

Во-первых, данным пунктом не определено, что значит «анализируют информацию об учредителях и руководителях» и каким образом это осуществляется. Если под данным словосочетанием подразумевается анализ источников и размеров доходов учредителей и руководителей предприятий, то такой анализ, скорее, является оперативно-розыскной мерой, предусмотренной пунктом 4 статьи 8 Закона об ОРД (Закон об ОРД). Согласно указанной норме, оперативные подразделения имеют право истребовать, собирать и изучать документы и данные, характеризующие способ жизни отдельных лиц, подозреваемых в подготовке или совершении преступления, источники и размеры их доходов.

Таким образом, Порядок предусматривает проведение оперативно-розыскных мероприятий подразделениями налогообложения физических лиц. Однако эти подразделения не относятся к оперативным подразделениям, осуществляющим оперативно-розыскную деятельность. Исчерпывающий перечень таких подразделений определен в статье 5 Закона об ОРД, и в нем отсутствуют подразделения налогообложения физических лиц. Частью 2 статьи 5 указанного Закона предусмотрено, что проведение оперативно-розыскной деятельности подразделениями других министерств, ведомств, общественными, частными организациями и лицами запрещается. Таким образом, проведение оперативно-розыскной деятельности, согласно требованиям Порядка, подразделениями налогообложения физических лиц нарушается запрет, установленный Законом об ОРД.

Во-вторых, пунктом 1.8 Порядка предусматривается, что в случае необходимости планируются проверки физических лиц. Однако, в какой последовательности они проводятся, Порядок не определяет. Отметим, что законами Украины также не определен порядок проведения проверок физических лиц, не являющихся СПД. Учитывая, что, согласно статьям 6, 19 Конституции Украины, органы исполнительной власти осуществляют свои полномочия в установленных Конституцией пределах и в соответствии с законами Украины, возможен вывод, что органы ГНС не имеют права проводить проверки физических лиц, не являющихся СПД, поскольку законами Украины не определен порядок проведения таких проверок.

Таким образом, формулировки пункта 1.8 Порядка одновременно нарушают требования Конституции Украины и Закона об ОРД.

Не менее интересен пункт 1.9 Порядка, которым предусмотрено, что подразделения по борьбе с отмыванием доходов, полученных преступным путем, и налоговой милиции в течение года на основании оперативно-экономических мер производят отбор объектов для проведения плановых проверок. Что подразумевается под «оперативно-экономическими мерами» и на каких основаниях принимаются такие меры, Порядок не определяет. Законодательством также не дано определение этого понятия. Исходя из того, какие подразделения проводят так называемые «оперативно-экономические меры», возможен вывод, что это — завуалированное проведение оперативно-розыскной деятельности.

В данном случае Порядком нарушаются требования относительно оснований проведения оперативно-розыскной деятельности, предусмотренные статьей 6 Закона об ОРД, а также нарушаются гарантии законности при проведении оперативно-розыскной деятельности, предусмотренные статьей 9 того же Закона. Возможно, в Порядке намеренно понятие «оперативно-розыскная деятельность» подменяется понятием «оперативно-экономические меры» — с целью обойти требования Закона об ОРД.

Несомненно, интересны налогоплательщикам принципы отбора предприятий для проведения проверок. Так, в соответствии с пунктом 1.12 Порядка, общие принципы отбора налогоплательщиков для проверки базируются на обеспечении качественного отбора отдельных категорий плательщиков, а также эффективном использовании трудовых ресурсов налоговых органов для достижения максимальных результатов документальных проверок. Под максимальным результатом документальных проверок фактически понимается максимальное доначисление налогов и начисление штрафных санкций, и, как показывает судебная практика, такие «максимальные результаты документальных проверок» зачастую являются необоснованными, что подтверждается статистическими данными. Согласно данным журнала «Бизнес» (см. № 5 от 3 февраля 2003 года, № 22 от 3 июня 2002 года), по оценке представителей судебной власти, судом отменяется 60—80 % решений налоговой службы. По сведениям ГНАУ, приведенным в письме от 31 января 2004 года № 1594/7/25-0017, в 2003 году после рассмотрения повторных жалоб областными налоговыми администрациями отменено 19,7 % обжалуемых налоговых уведомлений-решений (постановлений).

Также налогоплательщикам необходимо знать о последствиях недопуска работников налоговой службы к проведению проверки.

Пунктом 3.13 Порядка определено, что в случае недопуска к проверке, умышленного создания ненадлежащих условий для проведения проверки (что является надлежащими условиями для проведения проверки, в Порядке не указано), игнорирования законных требований сотрудников, производящих проверку, и высказывания при этом угроз, руководитель подразделения, производящего проверку, служебной запиской докладывает начальнику соответствующего подразделения налоговой милиции и региональному подразделению по борьбе с коррупцией и безопасности для принятия решения об обеспечении защиты сотрудников, производящих проверку, и принятия профилактических мер относительно правонарушителей. Что понимает под «профилактическими мерами относительно правонарушителей» Порядок, неизвестно. Вероятно, подразумевается в худшем случае проведение «Маски-шоу» при отказе допустить к проверке, в лучшем — присутствие налоговых милиционеров при проведении проверки.

Нормы указанного пункта Порядка не соответствуют требованиям пункта 9.1.2 статьи 9 Закона Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами» (Закон об обязательствах налогоплательщиков), которым определено, что если налогоплательщик отказывается от проведения документальной проверки при наличии законных оснований для ее проведения или от допуска должностных лиц налогового органа к обследованию помещений, то налоговый орган имеет право произвести административный арест активов налогоплательщика. Никаких «профилактических мер относительно правонарушителей» данный Закон не предусматривает.

Отметим, что административный арест активов, согласно указанному Закону, применяется, если в проведении проверки отказано при наличии законных оснований для ее проведения, Порядок же позволяет применение «профилактических мер» независимо от оснований отказа в допуске к проверке.

Порядок предусматривает возможность проведения оперативно-розыскной деятельности и, возможно, в дальнейшем — проведение внеплановой проверки предприятия, как говорится, «по просьбе трудящихся». А именно, пункт 4.7 Порядка гласит, что при поступлении в налоговый орган писем относительно проведения проверок отдельных налогоплательщиков (запросы или обращения народных депутатов, министерств и ведомств, граждан) подразделения налоговой милиции обрабатывают оперативную информацию об определенных субъектах. По результатам оперативной работы подразделения налоговой милиции готовят вывод относительно проведения внеплановой документальной проверки определенного субъекта по вопросам соблюдения требований законодательства о налогообложении.

То есть указанный пункт Порядка предусматривает проведение оперативно-розыскных мер при поступлении обращений относительно проведения проверок определенных субъектов. Однако статья 6 Закона об ОРД не предусматривает в качестве основания проведения оперативно-розыскной деятельности поступление обращения о проведении проверки на предмет соблюдения налогового законодательства. Также в данном пункте Порядка не упоминаются гарантии законности при проведении оперативно-розыскной деятельности, предусмотренные статьей 9 Закона об ОРД, то есть вынесение постановления о возбуждении оперативно-розыскного дела.

Таким образом, проведение оперативно-розыскной деятельности налоговой милицией, согласно Порядку, только на основании обращения о проведении проверки предприятия при отсутствии в таком обращении информации, предусмотренной пунктом 1 статьи 6 Закона об ОРД, и при несоблюдении гарантий законности оперативно-розыскной деятельности является неправомерным.

Далее Порядок предусматривает целый комплекс мер, которые проводят работники подразделения доследственных проверок, и опять-таки данные меры являются оперативно-розыскной деятельностью.

Пункт 4.8 Порядка гласит, что при наличии оперативной или другой информации о физическом или юридическом лице, уклоняющемся от уплаты налогов, руководитель подразделения налоговой милиции принимает решение о привлечении к проверке работников подразделения доследственных проверок.

Подразделения доследственных проверок осуществляют следующие мероприятия:

— по каждому случаю сокрытия объектов от налогообложения принимают меры относительно документального подтверждения таких финансовых или хозяйственных операций, для чего: анализируют финансовое и имущественное положение; составляют и анализируют схемы финансовых и хозяйственных взаимоотношений проверяемого СПД с другими контрагентами; проводят встречные проверки;

— совместно с оперативными работниками составляют и выполняют планы проведения доследственных действий;

— при выявлении нарушений налогового и валютного законодательства совместно с оперативными работниками принимают пояснения от должностных лиц СПД и в установленном порядке изымают оригиналы документов, подтверждающие выявленные факты нарушения налогового или валютного законодательства.

Отмечу, что порядок изъятия оригиналов документов установлен Уголовно-процессуальным кодексом Украины и Законом об обязательствах налогоплательщиков. В соответствии с подпунктом 9.4 статьи 9 указанного Закона, изъятие оригиналов первичных финансово-хозяйственных документов и бухгалтерских документов возможно при административном аресте активов. Изъятие оригиналов документов налоговыми органами в других случаях не допускается, кроме изъятий, проводимых в соответствии с уголовно-процессуальным законодательством.

Таким образом, налоговые органы имеют право изымать оригиналы документов только при административном аресте активов либо при наличии возбужденного уголовного дела. В связи с чем Порядком неправомерно предусматривается изъятие оригиналов документов в рамках доследственной проверки.

Порядок предполагает в определенных случаях «перепись» активов налогоплательщиков уже на стадии проверки субъекта хозяйствования. Так, пункт 3.4 Порядка предусматривает, что с целью погашения доначисленных сумм в ходе проверки подразделения налогового аудита и валютного контроля составляют и передают в подразделения взыскания налогового долга перечень активов плательщика, в том числе движимого и недвижимого имущества, остатков денежных средств на банковских счетах, ценных бумаг. Однако законы Украины не требуют составления такого перечня налоговыми органами в ходе проведения проверки, поэтому данные предписания Порядка не соответствуют уже упомянутым статьям 6, 19 Конституции Украины. Возможно утверждать, что перечень активов налогоплательщика, составленный при проведении проверки, носит исключительно информативный характер и не влечет никаких правовых последствий для должностных лиц предприятия в случае отчуждения активов, вошедших в перечень, до того момента, когда начисленные налоговые обязательства станут налоговым долгом.

Также пунктом 3.4 Порядка предусмотрено, что в случае обнаружения в действиях должностных лиц или физических лиц, в том числе частных предпринимателей, нарушений требований налогового, валютного или другого законодательства, ответственность за которые предусмотрена Уголовным кодексом Украины, копии перечней активов налогоплательщика передаются подразделениям налоговой милиции. Данный пункт гласит, что по решению руководителя налогового органа работники подразделений взыскания налоговой задолженности могут принимать участие в проверках налогоплательщиков, имеющих налоговый долг, или предусматриваются значительные суммы доначисления. Если возможные суммы доначислений превышают стоимость активов налогоплательщика, работники подразделений взыскания налогового долга привлекаются к участию в проверке обязательно.

Таким образом, согласно Порядку, еще до проведения проверки предприятия проверяющие могут «предугадать» (возникает вопрос, на основании каких данных) значительные суммы доначисления и привлечь подразделения взыскания налогового долга. В данном случае можно утверждать о необъективности (предвзятости) при дальнейшем проведении проверки, поскольку к проведению проверки уже привлечены подразделения взыскания налогового долга, и результаты проверки без доначисления налоговых обязательств будут говорить о неэффективности использования трудовых ресурсов подразделений взыскания налогового долга.

Порядок определяет действия налоговой службы в случае отсутствия субъекта хозяйствования по зарегистрированному местонахождению в пункте 3.7. В случае когда при организации плановой проверки подразделением, возглавляющим проверку, установлено отсутствие должностных лиц налогоплательщика по месту его нахождения, составляется акт проверки относительно неустановления местонахождения налогоплательщика и проводится работа по выяснению его фактического местонахождения. Если выявлено отсутствие налогоплательщика по местонахождению и не выяснено его фактическое местопребывание, относительно него подразделением, возглавляющим проверку, направляется отдельный запрос налоговой милиции на установление местонахождения такого налогоплательщика. Оперативное подразделение налоговой милиции осуществляет оперативно-розыскные меры относительно розыска должностных лиц налогоплательщика.

Отмечу, что в данном случае Порядок также не предусматривает возбуждение оперативно-розыскного дела при проведении розыска должностных лиц налогоплательщиков, что нарушает гарантии законности при проведении оперативно-розыскной деятельности. Также сомнительна законность проведения оперативно-розыскной деятельности только на основании отсутствия должностных лиц налогоплательщика. Вероятно, их отсутствие по зарегистрированному местонахождению указывает работникам налоговой милиции (авторам Порядка) на то, что совершено либо готовится преступление в сфере налогообложения.

Порядок предусматривает возможность проведения оперативно-розыскной деятельности и, возможно, в дальнейшем — проведение внеплановой проверки предприятия, как говорится, «по просьбе трудящихся». А именно, пункт 4.7 Порядка гласит, что при поступлении в налоговый орган писем относительно проведения проверок отдельных налогоплательщиков (запросы или обращения народных депутатов, министерств и ведомств, граждан) подразделения налоговой милиции обрабатывают оперативную информацию об определенных субъектах. По результатам оперативной работы подразделения налоговой милиции готовят вывод относительно проведения внеплановой документальной проверки определенного субъекта по вопросам соблюдения требований законодательства о налогообложении.

То есть указанный пункт Порядка предусматривает проведение оперативно-розыскных мер при поступлении обращений относительно проведения проверок определенных субъектов. Однако статья 6 Закона об ОРД не предусматривает в качестве основания проведения оперативно-розыскной деятельности поступление обращения о проведении проверки на предмет соблюдения налогового законодательства. Также в данном пункте Порядка не упоминаются гарантии законности при проведении оперативно-розыскной деятельности, предусмотренные статьей 9 Закона об ОРД, то есть вынесение постановления о возбуждении оперативно-розыскного дела.

Таким образом, проведение оперативно-розыскной деятельности налоговой милицией, согласно Порядку, только на основании обращения о проведении проверки предприятия при отсутствии в таком обращении информации, предусмотренной пунктом 1 статьи 6 Закона об ОРД, и при несоблюдении гарантий законности оперативно-розыскной деятельности является неправомерным.

Далее Порядок предусматривает целый комплекс мер, которые проводят работники подразделения доследственных проверок, и опять-таки данные меры являются оперативно-розыскной деятельностью.

Пункт 4.8 Порядка гласит, что при наличии оперативной или другой информации о физическом или юридическом лице, уклоняющемся от уплаты налогов, руководитель подразделения налоговой милиции принимает решение о привлечении к проверке работников подразделения доследственных проверок.

Подразделения доследственных проверок осуществляют следующие мероприятия:

— по каждому случаю сокрытия объектов от налогообложения принимают меры относительно документального подтверждения таких финансовых или хозяйственных операций, для чего: анализируют финансовое и имущественное положение; составляют и анализируют схемы финансовых и хозяйственных взаимоотношений проверяемого СПД с другими контрагентами; проводят встречные проверки;

— совместно с оперативными работниками составляют и выполняют планы проведения доследственных действий;

— при выявлении нарушений налогового и валютного законодательства совместно с оперативными работниками принимают пояснения от должностных лиц СПД и в установленном порядке изымают оригиналы документов, подтверждающие выявленные факты нарушения налогового или валютного законодательства.

Отмечу, что порядок изъятия оригиналов документов установлен Уголовно-процессуальным кодексом Украины и Законом об обязательствах налогоплательщиков. В соответствии с подпунктом 9.4 статьи 9 указанного Закона, изъятие оригиналов первичных финансово-хозяйственных документов и бухгалтерских документов возможно при административном аресте активов. Изъятие оригиналов документов налоговыми органами в других случаях не допускается, кроме изъятий, проводимых в соответствии с уголовно-процессуальным законодательством.

Таким образом, налоговые органы имеют право изымать оригиналы документов только при административном аресте активов либо при наличии возбужденного уголовного дела. В связи с чем Порядком неправомерно предусматривается изъятие оригиналов документов в рамках доследственной проверки.

Порядок предполагает в определенных случаях «перепись» активов налогоплательщиков уже на стадии проверки субъекта хозяйствования. Так, пункт 3.4 Порядка предусматривает, что с целью погашения доначисленных сумм в ходе проверки подразделения налогового аудита и валютного контроля составляют и передают в подразделения взыскания налогового долга перечень активов плательщика, в том числе движимого и недвижимого имущества, остатков денежных средств на банковских счетах, ценных бумаг. Однако законы Украины не требуют составления такого перечня налоговыми органами в ходе проведения проверки, поэтому данные предписания Порядка не соответствуют уже упомянутым статьям 6, 19 Конституции Украины. Возможно утверждать, что перечень активов налогоплательщика, составленный при проведении проверки, носит исключительно информативный характер и не влечет никаких правовых последствий для должностных лиц предприятия в случае отчуждения активов, вошедших в перечень, до того момента, когда начисленные налоговые обязательства станут налоговым долгом.

Также пунктом 3.4 Порядка предусмотрено, что в случае обнаружения в действиях должностных лиц или физических лиц, в том числе частных предпринимателей, нарушений требований налогового, валютного или другого законодательства, ответственность за которые предусмотрена Уголовным кодексом Украины, копии перечней активов налогоплательщика передаются подразделениям налоговой милиции. Данный пункт гласит, что по решению руководителя налогового органа работники подразделений взыскания налоговой задолженности могут принимать участие в проверках налогоплательщиков, имеющих налоговый долг, или предусматриваются значительные суммы доначисления. Если возможные суммы доначислений превышают стоимость активов налогоплательщика, работники подразделений взыскания налогового долга привлекаются к участию в проверке обязательно.

Таким образом, согласно Порядку, еще до проведения проверки предприятия проверяющие могут «предугадать» (возникает вопрос, на основании каких данных) значительные суммы доначисления и привлечь подразделения взыскания налогового долга. В данном случае можно утверждать о необъективности (предвзятости) при дальнейшем проведении проверки, поскольку к проведению проверки уже привлечены подразделения взыскания налогового долга, и результаты проверки без доначисления налоговых обязательств будут говорить о неэффективности использования трудовых ресурсов подразделений взыскания налогового долга.

Порядок определяет действия налоговой службы в случае отсутствия субъекта хозяйствования по зарегистрированному местонахождению в пункте 3.7. В случае когда при организации плановой проверки подразделением, возглавляющим проверку, установлен