При составлении первичных документов налоговой отчетности технические ошибки неминуемы, поскольку данная документация оформляется людьми, а им, как известно, свойственно ошибаться. Ошибки возможны уже потому, что документооборот многих предприятий представляет собой весьма внушительный объем разнообразных бумаг и бумажек, к которым предъявляется довольно обширный перечень формальных требований. Кроме того, бдительность лица, оформляющего, например, налоговые накладные, может быть ослаблена и тем фактором, что хозяйственные отношения предприятия-продавца и предприятия-покупателя продолжаются длительный период, а сущность операций одинакова (например, купля-продажа нефтепродуктов).

Конечно, это понимает каждый. Но не стоит уповать на человечность мытарей, если при проверке предприятия среди сотни налоговых накладных, выданных предприятием-продавцом одному и тому же предприятию-покупателю, в связи с приобретением последним идентичного товара в одной из накладных, в графе «Единица измерения товара» не будет вписано слово «литр» (что естественно для жидкостей). Вам откажут в налоговом кредите и обязательно досчитают НДС на сумму, проставленную в горе-накладной.

Закон и его буква

Действительно, законодательство предъявляет определенную совокупность формальных требований к налоговым накладным. Согласно подпункту 7.2.1 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» (Закона о НДС), налоговая накладная должна содержать следующие сведения: порядковый номер; дату выписывания; название юридического лица или фамилию, имя и отчество физического лица, зарегистрированного как плательщик налога на добавленную стоимость; налоговый номер налогоплательщика (продавца и покупателя); местонахождение юридического лица или место налогового адреса физического лица, зарегистрированного в качестве плательщика налога на добавленную стоимость; описание (номенклатуру) товаров (работ, услуг) и их количество (объем); полное название получателя; цену продажи без учета налога; ставку налога и соответствующую сумму налога в цифровом значении; общую сумму средств, подлежащую уплате с учетом налога.

Хотя указанный перечень обязательных реквизитов налоговой накладной довольно большой, покупателю стоит тщательно проверять наличие всех перечисленных пунктов в документах, получаемых от продавца. В противном случае любого плательщика НДС может постигнуть участь участников описанной ниже ситуации.

Из положений акта о результатах комплексной плановой документальной проверки предприятия «Н» следует, что оно безосновательно включило в состав налогового кредита сумму налога на добавленную стоимость за приобретенные товары согласно данным налоговых накладных, оформленных якобы ненадлежащим образом. Ненадлежащее оформление заключалось в том, что в одной налоговой накладной отсутствовало описание товаров, а в трех других — информация о местонахождении юридического лица — налогоплательщика. Несмотря на то что эти ошибки были чисто технического характера, проверяющие сделали вывод о наличии нарушения подпунктов 3.1.1, 7.2.1, 7.4.5 Закона о НДС. Такое заключение было «обосновано» контролирующим органом, хотя исправленные налоговые накладные предоставили ему до момента принятия решения по результатам проверки, а результаты встречных проверок предприятия-продавца показали, что указанные операции купли-продажи действительно имели место и по ним уже был уплачен налог на добавленную стоимость. Более того, согласно акту встречной проверки предприятия-продавца, нарушений действующего законодательства в его налоговом учете обнаружено не было.

Не принимая во внимание все эти обстоятельства, налоговая инспекция по результатам проверки установила «занижение НДС», подлежащего уплате в бюджет, в размере сумм, предусмотренных этими налоговыми накладными. Также налоговиками было указано на необходимость уплаты предприятием-покупателем, помимо суммы налогового обязательства, штрафных санкций в размере 10 % от суммы недоплаты, на основании подпункта «б» пункта 4.2.2, пункта 17.1.3 Закона Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами».

Другими словами, имея всю необходимую информацию о факте перечисления налога, налоговая инспекция, по сути, потребовала повторной уплаты НДС в бюджет предприятием-покупателем уже после фактической уплаты этого платежа предприятием-продавцом.

Ввиду явной алогичности ситуации пострадавшим предприятием (уплатившим сумму налога в составе цены товара) был подан иск о признании недействительным налогового уведомления-решения.

В суде предприятие «Н» обосновывало позицию о неправомерности налогового уведомления-решения, ссылаясь на часть 2 статьи 19 Конституции Украины, предусматривающую возможность органов государственной власти действовать исключительно на основании, в пределах полномочий и способом, определенными Конституцией и законами Украины. Именно, согласно подпункту 7.4.1 Закона Украины о НДС, налоговый кредит отчетного периода состоит из сумм налогов, уплаченных налогоплательщиком за отчетный период в связи с приобретением товаров, стоимость которых относится к валовым расходам производства. В рассматриваемом случае сам факт уплаты налога сомнению не подвергался даже представителями государственной налоговой инспекции.

Кроме того, диспозиция правовой нормы, предусмотренной пунктом 7.4.5 Закона о НДС, не содержит прямого указания на невозможность включения в налоговый кредит сумм налоговых накладных, не содержащих абсолютно всех предусмотренных реквизитов, к тому же факты наличия операции, являющейся объектом налогообложения, и перечисления налога в бюджет предприятием-продавцом подтверждены документально. В подтверждение правильности такого толкования норм Закона о НДС можно привести постановление № 2/69 от 10 ноября 2002 года Киевского апелляционного хозяйственного суда, в котором делается вывод о том, что Закон о НДС определяет только один случай невключения в состав налогового кредита расходов, связанных с уплатой налога, — отсутствие налоговой накладной. Других оснований для невключения в состав налогового кредита расходов, связанных с уплатой налога, указанный Закон не предусматривает.

Поэтому при условии предоставления исправленных налоговых накладных, документального подтверждения наличия операции, являющейся объектом налогообложения, а также документа, подтверждающего факт перечисления НДС в бюджет предприятием-продавцом, лишать предприятие-покупателя права на налоговый кредит и применять к нему финансовые санкции неправомерно.

Налоговая инспекция, в свою очередь, продолжала настаивать на нарушении налогоплательщиком подпункта 7.2.1 Закона о НДС, которым предусмотрены обязательные реквизиты налоговой накладной, а также пункта 7 приказа Государственной налоговой администрации № 165 «Об утверждении форм налоговой накладной, книги учета приобретения и книги учета продажи товаров (работ, услуг), порядка их заполнения» от 30 мая 1997 года.

Кроме того, налоговая инспекция «подкрепляла» свою позицию ссылкой на подпункт 7.4.5 Закона о НДС, согласно которому не разрешается включать в налоговый кредит любые расходы по уплате налога, не подтвержденные налоговыми накладными.

Именно поэтому налоговая накладная, в которой отсутствует хотя бы один из реквизитов, не может быть признана подтверждением понесенных расходов по уплате налога.

Обобщая позицию налоговой инспекции, следует признать, что отсутствие слова «литр» в налоговой накладной в графе «Единица измерения товара» может свидетельствовать о несознательности, неблагонадежности, более того, «вредительстве» налогоплательщика, к которому в этих случаях необходимо применять самые строгие меры влияния. Наказывать несознательного налогоплательщика необходимо даже в том случае, если налог фактически поступил в бюджет.

«Если вы все еще на свободе, то это не ваша заслуга, это наша недоработка», — эти слова Феликса Эдмундовича, похоже, остаются основным лейтмотивом деятельности налоговой службы и психологии ее сотрудников, особенно при проведении проверок.

Налог уплачен. Да здравствует налог!

На наш взгляд, очевидно, что основным правоустанавливающим фактом, определяющим возникновение налогового обязательства или наличие права на налоговый кредит, является операция — объект налогообложения, согласно пункту 3.1 Закона о НДС, а не наличие в налоговой накладной абсолютно всех реквизитов, указанных в подпункте 7.2.1 этого Закона. Налоговая накладная — это документ, фиксирующий операцию, являющуюся объектом налогообложения, который не может рассматриваться независимо и безотносительно к самой операции. Кроме того, налоговую накладную, не содержащую некоторых реквизитов, в нашем случае никто не признавал недействительной, а факт поступления НДС в бюджет признавался всеми.

В данной ситуации ставится под сомнение один из ключевых принципов налогообложения, заключающийся в одноразовости налога, то есть один и тот же объект (в нашем случае — операция купли-продажи) может облагаться налогом одного вида только один раз за определенный налоговый период.

Тем не менее доводы предприятия «Н» остались неоцененными судом первой и апелляционной инстанций. Суд подошел к толкованию действующего законодательства буквально, создав весьма противоречивый прецедент. Предоставляем вашему вниманию цитату из решения суда первой инстанции и постановления суда апелляционной инстанции.

«Согласно подпункту 7.2.3 Закона о НДС, налоговая накладная составляется в момент возникновения налоговых обязательств продавца в двух экземплярах, является отчетным налоговым документом и одновременно расчетным документом. Подпунктом 7.2.1 Закона о НДС определены обязательные реквизиты налоговой накладной… (Перечень обязательных реквизитов указан в начале статьи.) При таких обстоятельствах суд пришел к заключению, что отсутствие хотя бы одного из этих реквизитов лишает покупателя права на включение в налоговый кредит сумм НДС на основании такой накладной, поскольку она не соответствует требованиям действующего законодательства».

Таким образом, по сути, была «обоснована» возможность неоднократного взимания налога с одного и того же объекта на протяжении одного налогового периода.

Не секрет, что на многих предприятиях, являющихся плательщиками НДС, документооборот по этому налогу весьма внушительный. Налоговые накладные составляют живые люди, а законодательство предусматривает довольно обширный перечень обязательных реквизитов. Поэтому в масштабах всей страны технические ошибки при их составлении неизбежны. При этом, однако, налог все же уплачивается, поступает в бюджет. Но, оказывается, этого «наполнителям» бюджетов всех уровней недостаточно.

Все же надеемся, что в ходе рассмотрения данного дела в вышестоящих судебных инстанциях будет принято взвешенное решение, основанное на положениях действующего законодательства и на их здравом применении.

ТЕРТИЦА Виталий, ВАСЫЛЫК Виталий — юристы адвокатской конторы «Байбарза и Волков», г. Киев