Нередко у бухгалтеров возникают сложности, связанные с отражением в налоговом учете задолженности предприятий, относительно которых возбуждены дела о банкротстве. Такое отображение проблематично как для бухгалтеров предприятий-кредиторов, так и для бухгалтеров предприятий-должников.

В настоящей статье проанализирован налоговый учет задолженности перед кредитором, по заявлению которого возбуждено дело о банкротстве. При этом я ограничусь рассмотрением задолженности за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги) предприятий, не являющихся банками или небанковскими финансовыми учреждениями и не формирующих страховые резервы для покрытия сумм безнадежной задолженности.

Согласно статье 6 Закона Украины «О восстановлении платежеспособности должника или признании его банкротом» (Закон о банкротстве), дело о банкротстве возбуждается хозяйственным судом на основании заявления кредитора (группы кредиторов, объединивших свои требования) или самого должника. Обязательным условием для возбуждения дела о банкротстве по заявлению кредитора является наличие у данного кредитора бесспорных требований к должнику на общую сумму не менее 300 минимальных размеров заработной платы, не удовлетворенных должником в течение трех месяцев после срока, установленного для их погашения.

В статье 1 Закона о банкротстве определяется понятие бесспорных требований кредитора. Согласно части 8 статьи 7 Закона о банкротстве, документы, подтверждающие бесспорность требования, должны быть приложены к заявлению кредитора.

Таким образом, если хозяйственным судом возбуждено дело о банкротстве, то имеются все основания утверждать, что к этому моменту:

— во-первых, прошло не менее трех месяцев после истечения срока, установленного договором или законом для уплаты долга;

— во-вторых, существуют документы, подтверждающие бесспорность долга, — признанная претензия либо исполнительный документ.

Сопоставив данные обстоятельства с положениями пункта 12.1 статьи 12 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» (Закон о прибыли) в редакции, действующей с 1 января 2003 года, можно прийти к выводу, что с позиций налогового законодательства к моменту возбуждения дела о банкротстве у сторон уже должны возникнуть основания для применения в отношении непогашенного долга порядка урегулирования сомнительной задолженности, предусмотренного указанным пунктом. Из сказанного следует, что, как правило, возбуждение дела о банкротстве не влечет за собой необходимости отражения данного факта в налоговом учете кредитора или должника.

Однако существуют ситуации, при которых факт подачи кредитором заявления о возбуждении дела о банкротстве должника может повлиять на налоговый учет кредитора:

— кредитор до подачи заявления о возбуждении дела о банкротстве должника не увеличил свои валовые расходы в порядке урегулирования сомнительной задолженности;

— кредитор увеличил свои валовые расходы на сумму признанной (оставленной без ответа) претензии, но оплаты от должника не получил и не обратился в установленный срок в хозяйственный суд с заявлением о взыскании задолженности, возбуждении дела о банкротстве или взыскании заложенного имущества, в связи с чем вынужден был увеличить свой валовой доход.

При таких условиях последствия могут иметь значение только для налогового учета предприятия-кредитора, но никак не для налогового учета предприятия-должника.

Действительно, для предприятия-должника применение установленного порядка урегулирования сомнительной задолженности является обязательным согласно подпункту 12.1.5 пункта 12.1 статьи 12 Закона о прибыли. При этом, однажды включив сумму непогашенной задолженности в свой валовой доход, предприятие-должник имеет право увеличить свои валовые расходы на соответствующую сумму только после ее погашения. Если предприятие-должник своевременно не включило сумму признанной просроченной задолженности в свой валовой доход, то в его налоговом учете допущена ошибка, которую следует немедленно исправить способом, установленным законодательством.

Что касается предприятия-кредитора, то для него применение такого порядка является правом, а не обязанностью и обеспечивает возможность увеличения валовых расходов на сумму стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). При этом если предприятие-кредитор ранее (при обращении в суд с иском к должнику, при совершении нотариусом исполнительной надписи либо по истечении 90 дней просрочки по долгу, признанному должником в ответе на претензию) не воспользовалось этим своим правом, то, согласно абзацу «а» подпункта 12.1.1 пункта 12.1 статьи 12 Закона о прибыли, оно может увеличить свои валовые расходы при подаче в хозяйственный суд заявления о возбуждении дела о банкротстве должника. Это касается также и кредиторов, чьи претензии были признаны или в чью пользу было вынесено решение суда (совершена исполнительная надпись нотариусом) до 1 января 2003 года. В соответствии с прежней редакцией статьи 12 Закона о прибыли, не подавшие вовремя в хозяйственный суд заявление о банкротстве должника кредиторы были обязаны увеличить валовой доход (если, конечно, до того они уменьшали доход на сумму непогашенной задолженности). Теперь, подав заявление о возбуждении дела о банкротстве должника, такой кредитор имеет полное право увеличить свои валовые расходы.

Интересен налоговый учет сомнительной задолженности предприятия-должника, до 1 января 2003 года признавшего претензию или относительно которого в указанный период было вынесено решение суда (совершена исполнительная надпись нотариусом) о взыскании долга в пользу кредитора. Поскольку порядок урегулирования сомнительной задолженности, предусмотренный прежней редакцией статьи 12 Закона о прибыли, не касался налогового учета предприятия-покупателя, то должники не отражали у себя ни увеличения валового дохода, ни уменьшения валовых расходов. После 1 января 2003 года их кредиторы, подав заявление о возбуждении дела о банкротстве, получают право увеличить валовые расходы, а вот обязанность должника увеличить в таком случае свой валовой доход Законом о прибыли не предусмотрена. Налицо несимметричность в налогообложении кредитора и должника при указанных обстоятельствах.

Возможно, налоговые органы в подобных случаях будут утверждать, что данная ситуация подпадает под действие абзаца «б» подпункта 12.1.5 пункта 12.1 статьи 12 Закона о прибыли. Однако, во-первых, в указанной норме речь идет о принятии судом решения о признании (взыскании) задолженности, а в определении хозяйственного суда о возбуждении дела о банкротстве принимается решение относительно уже признанной должником или судом задолженности. Во-вторых, в подпункте 12.1.5 содержится четкое указание о налоговом периоде, когда должен быть увеличен валовой доход должника. Это налоговый период, на который приходится первое из событий, указанных в абзацах «а» и «б» данного подпункта. А поскольку оба эти события в данном случае состоялись до появления в Законе о прибыли рассматриваемой нормы, то она не должна применяться.

Если предприятие-кредитор уже увеличивало свои валовые расходы на сумму признанной (оставленной без ответа) должником претензии, но не получило оплаты и не обратилось в установленный срок с заявлением в хозяйственный суд, в таком случае оно обязано увеличить свой валовой доход на основании абзаца «в» подпункта 12.1.2 пункта 12.1 статьи 12 Закона о прибыли. При этом валовой доход нужно увеличить не только на сумму задолженности, но также и на сумму пени, рассчитанной за срок с первого дня налогового периода, следующего за периодом, в течение которого произошло увеличение валовых расходов, до последнего дня налогового периода, на который приходится увеличение валового дохода. Уплата пени в данном случае является обязательной и не зависит от величины налогового обязательства налогоплательщика за соответствующий отчетный период. Согласно абзацу «а» подпункта 12.1.1 пункта 12.1 статьи 12 Закона о прибыли, такое предприятие-кредитор снова имеет право увеличить свои валовые расходы при подаче в хозяйственный суд заявления о возбуждении дела о банкротстве должника.

Следует отметить, что право предприятия-кредитора на увеличение валовых расходов привязано по времени к факту подачи заявления в хозяйственный суд, а не к факту возбуждения судом дела о банкротстве должника. Вместе с тем абзацем «а» подпункта 12.1.2 Закона о прибыли предусмотрен случай, когда кредитор обязан увеличить свой валовой доход, если судом не удовлетворены (частично не удовлетворены) его требования или заявление не принято в производство.

В контексте дела о банкротстве данная норма может быть применена, если хозяйственный суд:

— отказывает в принятии заявления о возбуждении дела о банкротстве (статья 8 Закона о банкротстве);

— возвращает заявление о возбуждении дела о банкротстве без рассмотрения (статья 9 Закона о банкротстве);

— оставляет заявление без рассмотрения из-за неопубликования кредитором объявления о возбуждении дела о банкротстве (часть 13 статьи 11 Закона о банкротстве).

Относительно первых двух случаев можно отметить, что срок между датой подачи заявления и датой вынесения подобных решений судом невелик (по Закону о банкротстве — пять дней). Поэтому у предприятия-кредитора, как правило, есть время для того, чтобы определиться с включением в валовые расходы суммы задолженности и отражением этого факта в декларации о прибыли.

Если заявление о возбуждении дела о банкротстве оставлено без рассмотрения из-за отсутствия публикации в прессе, то с даты подачи заявления кредитором до этого решения суда может пройти гораздо больше времени. Согласно статье 11 Закона о банкротстве, срок может составлять до 40 дней с даты подачи заявления. В действительности такое решение может быть принято судом гораздо позже. Если за это время уже истекут один или несколько налоговых периодов, кредитор будет обязан увеличить валовой доход, а также начислить и уплатить пеню.

Кроме того, существует возможность прекращения дела о банкротстве, решение о котором может быть принято хозяйственным судом при наличии оснований, предусмотренных статьей 40 Закона о банкротстве.

Следует отметить, что все эти случаи содержатся также и в статье 8 Закона о банкротстве в качестве оснований для отказа в принятии заявления о возбуждении дела о банкротстве. И если по каким-либо причинам хозяйственный суд не обратил внимания на данные обстоятельства на этапе принятия решения о возбуждении дела о банкротстве, то впоследствии он может их заметить и прекратить производство по делу.

В завершение напомним, что все негативные налоговые последствия, связанные с непринятием или неудовлетворением судом заявления кредитора, могут быть отсрочены, если кредитор обжалует соответствующее судебное решение в установленном порядке (подпункт 12.1.3 пункта 12.1 статьи 12 Закона о прибыли). Согласно Закону о прибыли, такая отсрочка предоставляется до принятия окончательного решения соответствующим судебным органом.

«Окончательным решением судебного органа» в хозяйственных делах на Украине считается постановление Верховного Суда Украины (статья 11120 ХПК Украины). Именно это судебное решение является окончательным и обжалованию не подлежит. Однако ГНАУ в своем обобщающем разъяснении, утвержденном приказом № 346 от 11 июля 2003 года, изложила иное видение данного вопроса. В разъяснении указано, что в случае, если налогоплательщик обжалует решение суда в порядке, установленном законом, увеличение валового дохода не производится до момента вступления решения суда в законную силу. Данный подход существенно сокращает «отсрочку» возникновения обязательства кредитора увеличить свой валовой доход, поскольку решение хозяйственного суда, не отмененное апелляционной инстанцией, вступает в законную силу сразу после рассмотрения ею дела.

Полагаем, что с таким подходом можно согласиться только в случае, если после вынесения решения апелляционной инстанции оно не было обжаловано в установленном порядке. Если же судебное решение обжаловано в кассационном порядке, то об увеличении валового дохода кредитора речи идти не должно. Это же касается обжалования решения кассационной инстанции вплоть до принятия окончательного судебного решения Верховным Судом Украины.

САМОШОСТ Игорь — арбитражный управляющий, г. Днепропетровск