Не секрет, что во время проведения проверок налоговые органы часто применяют фискальный подход, трактуя дву­смысленности и неточности законодательства в пользу государства исключительно с целью увеличения налоговых обязательств налогоплательщика.

В последнее время распространена практика проведения проверок юридических лиц, заключивших договоры купли-продажи товаров или предоставления услуг с компаниями, в отношении должностных лиц которых возбуждены уголовные дела по подозрению, как правило, в фиктивном предпринимательстве и конвертации средств (Предприятие-контрагент). Дело в отношении такой компании может вестись несколько лет, обвиняемые лица могут находиться в розыске или вообще быть неустановленными. В течение этого времени с целью сбора доказательств следователь может инициировать проверку соблюдения требований налогового законодательства контрагентами юридического лица. Понятно, что реальной целью таких проверок может быть как действительное намерение следователя получить доказательства по делу, так и намерение наполнить бюджет за счет контрагентов подозреваемого юридического лица.

Так, налоговый орган с радостью откликается на призыв следователя, проводит проверку и, как правило, выносит налоговое уведомление-решение об увеличении суммы денежного обязательства по налогу на прибыль, увеличении суммы денежного обязательства по налогу на добавленную стоимость и начислении соответствующих штрафных санкций.

Обоснованием такого увеличения, как правило, является утверждение налоговиков, что суммы средств по договорам между проверяемой компанией (далее по всем компаниям, которые проверяются, — Налогоплательщик) и Пред­приятием-контрагентом неправомерно относятся Налого­плательщиком в состав валовых расходов и/или налогового кредита. Вследствие этого занижается сумма денежного обязательства по налогу на прибыль и безосновательно формируется сумма налогового кредита. Так, нужно дополнительно уплатить налог на прибыль, НДС, не забывая о соответствующих штрафных санкциях.

В рамках данной статьи мы не будем обсуждать вопрос о правомерности такого обоснования, а сосредоточимся на вопросе: соответствуют ли действия налоговиков процессуальным требованиям, предъявляемым к проведению проверки? Ведь статью 19 Конституции Украины никто не отменял, и органы государственной власти обязаны действовать лишь на основании, в пределах полномочий и способом, предусмотренными Конституцией и законами Украины.

Законны ли проверки, инициированные следователями в рамках уголовного дела?

Согласно пункту 78.1.11 Налогового кодекса (НК) Украины, документальная внеплановая выездная проверка осуществляется, если получено постановление суда (определение суда) о назначении проверки или постановление органа дознания, следователя, прокурора, вынесенное ими в соответствии с законом по уголовным делам, находящимся в их производстве.

Так, НК Украины говорит о возможности проведения проверок при условии наличия постановления следователя, прокурора, вынесенного по уголовному делу, которое находится в его производстве. НК Украины не конкретизирует цель и наименование такого постановления, в отличие от четкого указания относительно постановлений или определений суда о проведении проверки, так что нам остается только догадываться, что речь идет именно о постановлении следователя о проведении проверки.

Статья 3 Уголовно-процессуального кодекса (УПК) Украины устанавливает, что производство по уголовным делам осуществляется по правилам этого Кодекса. Это значит, что нормы НК Украины и других нормативно-правовых актов не могут предоставлять дополнительные права следователю в рамках проведения следствия по уголовным делам, если это прямо не предусмотрено УПК Украины.

Главный вопрос, который волнует нас: вопрос получения доказательств урегулирован статьей 66 УПК Украины, согласно которой лицо, производящее дознание, следователь, прокурор и суд по делам, находящимся в их производстве, вправе вызвать в порядке, установленном этим Кодексом, любых лиц, как свидетелей, так и потерпевших, для допроса или как экспертов для дачи заключений; требовать от предприятий, учреждений, организаций, должностных лиц и граждан предъявления предметов и документов, которые могут установить необходимые по делу фактические данные; требовать проведения ревизий, требовать от банков информацию, содержащую банковскую тайну, относительно юридических и физических лиц в порядке и объеме, установленных Законом Украины «О банках и банковской деятельности».

Как видим, действующий УПК Украины не предоставляет возможности следователю требовать проведения именно налоговых проверок. Очевидно, что право требовать проведения ревизий не может применяться к нашему случаю. Таким образом, можно говорить о наличии оснований для признания самого постановления следователя о назначении проверки незаконным.

Это дает возможность Налогоплатель­щику не допускать налоговиков к проверке, имея обоснованную позицию. Очевидно, что такие действия Налогоплательщика будут обжалованы в суде. Однако налоговики не смогут применить здесь механизм ускоренного рассмотрения дела, предусмотренный статьей 1833 Кодекса административного судопроизводства (КАС) Украины, ведь ни единого основания, предусмотренного частью 1 вышеуказанной статьи, нет. Более того, учитывая то, что наиболее существенной санкцией за недопуск к проверке является арест средств на счетах Налогоплательщика, такие споры должны рассматриваться в общем порядке (письмо ВАСУ № 149/11/13-11 от 2 февраля 2011 года), а это минимум пять-шесть месяцев (с учетом срока апелляционного обжалования).

Понятно, что гарантий победы в деле нет и быть не может, однако следует учесть, что за время судебного рассмотрения дела ситуация может измениться, а уголовное дело может быть прекращено или передано в суд, и налоговики просто откажутся от иска. Ну и никто не запрещает Налогоплательщику допустить налоговиков и до окончания судебного разбирательства.

Законны ли действия налоговиков при вынесении налоговых уведомлений-решений?

Но что делать, когда проверка уже осуществлена и налоговики уже выписали уведомление-решение, которым начислены суммы налоговых обязательств и штрафных санкций? Понятно, что обычно при этом органы ГНС не ждут завершения следствия по уголовному делу и выписывают уведомления-решения «здесь и сейчас».

Считаем, что такие действия не основаны на законе и противоречат специальной норме НК Украины, а именно: пункту 86.9, согласно которой в случае, если денежное обязательство рассчитывается органом государственной налоговой службы по результатам проверки, назначенной в соответствии с уголовно-процессуальным законом или законом об оперативно-розыскной деятельности, налоговое уведомление-решение по результатам такой проверки не принимается до дня вступления в законную силу соответствующего решения суда. Материалы проверки вместе с заключениями органа государственной налоговой службы передаются правоохранительному органу, назначившему проверку. Статус таких материалов проверки и выводов государственной налоговой службы определяются уголовно-процессуальным законом или законом об оперативно-розыскной деятельности.

Согласно же пункту 58.4 НК Украины, в случае, когда судом по результатам рассмотрения уголовного дела о преступлениях, предметом которого являются налоги, сборы, вынесен обвинительный приговор, вступивший в законную силу, или принято решение о прекращении уголовного дела на нереабилитирующих основаниях, соответствующий контролирующий орган обязан определить налоговые обязательства налогоплательщика по налогам и сборам, неуплата налоговых обязательств по которым установлена решением суда, и принять налоговое уведомление-решение о начислении плательщику таких налоговых обязательств и применении в отношении него штрафных (финансовых) санкций в размерах, определенных НК Украины.

Таким образом, по результатам проверок налогоплательщиков, назначенных в рамках возбужденного уголовного дела о преступлениях, предметом которого являются налоги, сборы (статья 212 Уголовного кодекса (УК) Украины), контролирующий орган определяет суммы денежных обязательств, но налоговое уведомление-решение не принимает.

Позиция налоговых органов очевидно незаконна, но, зная специфику применения законодательства административными судами Украины, посмотрим, как решаются судебные споры относительно вышеупомянутых действий налоговиков.

Прежде всего, отметим, что суды почти стопроцентно становятся на сторону субъектов предпринимательской деятельности и отменяют незаконные уведомления-решения с обязательной ссылкой на пункт 86.9 НК Украины.

В частности, по делу № 2а-17550/11/2670, которое рассматривалось Ки­ев­ским окружным административным судом, На­лого­плательщик обратился в суд ввиду незаконности вынесения налоговых уведомлений-решений в вышеуказанном случае.

Позиция органа ГНС основывалась на предписаниях пункта 54.3.2 НК Украины, которые описывают общие правила вынесения налоговых уведомлений-решений и не учитывают специфики спора, указанной в пункте 86.9 НК Украины. Согласно требованиям пункта 54.3.2 НК Украины, контролирующий орган обязан самостоятельно определить сумму денежных обязательств, уменьшение (увеличение) суммы бюджетного возмещения и/или уменьшение отрицательного значения объекта обложения налогом на прибыль или отрицательного значения суммы налога на добавленную стоимость налогоплательщика, предусмотренных НК Украины или другими законодательными актами, если: данные проверок результатов деятельности налогоплательщика свидетельствуют о занижении или завышении суммы его налоговых обязательств, заявленных в налоговых (таможенных) декларациях, уточняющих расчетах; решением суда, вступившим в законную силу, лицо признано виновным в уклонении от уплаты налогов.

Суд признает право налогового органа на проведение проверки в соответствии с пунктом 78.11.1, то есть в случае, когда получено постановление суда (определение суда) о назначении проверки или постановление органа дознания, следователя, прокурора, вынесенное ими в соответствии с законом по уголовным делам, находящимся в их производстве. Однако суд однозначно признал неправомерность определения суммы денежного обязательства и нарушение статьи 86.9 НК Украины, а также пункта 7 раздела 4 приказа ГНА Украины № 984 от 22 декабря 2010 года «Об утверждении Порядка оформления результатов документальных проверок по вопросам соблюдения налогового, валютного и иного законодательства».

В обоснование решения был приведен вывод, что, поскольку отсутствуют доказательства вступления в законную силу решения, принятого в порядке уголовно-процессуального судопроизводства по результатам рассмотрения уголовного дела, в рамках которого была назначена проверка Налогоплательщика, то у суда отсутствуют правовые основания для проверки правомерности выводов указанной проверки, ставших основанием для вынесения уведомления-решения.

Согласно статье 71 КАС Украины, каждая сторона должна доказать те обстоятельства, на которых основываются ее требования и возражения, кроме случаев, установленных статьей 72 этого Кодекса. В административных делах о противоправности решений, действий или бездеятельности субъекта властных полномочий обязанность относительно доказывания правомерности своего решения, действия или бездеятельности возлагается на ответчика, если он возражает против административного иска.

Интересное дело под № 1170/2а-3913/11 рассматривалось Кировоградским окружным административным судом. При этом в качестве Налогоплательщика фигурировало физическое лицо — предприниматель. Проверка проводилась в рамках уголовного дела, возбужденного по факту совершения неустановленными лицами действий по статье 205 УК Украины, то есть организация фиктивного предпринимательства. Таким образом, по данному делу не было не только решения о виновности лиц в совершении фиктивного предпринимательства, но не были установлены и конкретные субъекты преступления. Этот факт не остановил налоговиков в вынесении уведомлений-решений. Очевидно, что у административного суда было вполне достаточно оснований для отмены таких уведомлений-решений, что в итоге и произошло.

Не менее интересное дело № 2а/ 1270/208/2012 рассматривалось Луган­ским окружным административным судом, а затем было пересмотрено Донец­ким апелляционным административным судом.

Стандартная ситуация осложнялась тем, что на время рассмотрения дела в административном суде в отношении Пред­приятия-контрагента уже было вынесено решение о признании виновным в фиктивном предпринимательстве его учредителя и руководителя. Однако такое решение было вынесено после проведения проверок налоговой и оформления спорных уведомле­ний-решений. На время проведения проверок Налогоплательщика Предприятие-контрагент было зарегистрировано в ЕГР и являлось плательщиком НДС.

Суд первой инстанции, удовлетворяя исковые требования, исходил из того, что договором с Предприятием-контрагентом не нарушался общественный порядок и не наносился вред государству. Договор и приложения к нему не были признаны в предусмотренном порядке недействительными. Приговор суда по уголовному делу не содержит выводов и оценок правомерности сделок компании, как не содержит и выводов о легитимности первичных документов.

Суд обратил внимание на то, что наличие обвинительного заключения в отношении лица, являющегося учредителем фиктивной фирмы, не может свидетельствовать о недействительности всех заключенных этим предприятием сделок и оформленных бухгалтерских документов, поскольку такие обстоятельства подлежат установлению и доказыванию.

Подтверждает вышеуказанные выводы и определение Харьковского апелляционного административного суда по делу № 2а-13359/11/2070 от 1 марта 2012 года, вынесенное по результатам пересмотра постановления Харьковского ­окружного административного суда от 16 ноября 2011 года.

Обращают на себя внимание активные действия Налогоплательщика, который в первой инстанции доказывал не только правильность документального подтверждения поставки товара, но и его фактическую перевозку со склада поставщика на склад покупателя, а также последующую перепродажу товара производителю конечной продукции, то есть реальное учас­тие товара в хозяйственном обороте. В то время как налоговики, очевидно, «не доработали» по данному делу, ведь сведения об отсутствии фиктивной компании по местонахождению не были подтверждены даже выпиской из ЕГРЮЛФЛП, также не были предоставлены доказательства привлечения к ответственности физических лиц как Налогоплательщика, так и его Предприятия-контрагента за уклонение от уплаты налогов.

По данному делу и местный административный суд, и апелляционный пришли к выводу, что для включения сумм в расходы достаточно лишь связи приобретенных услуг или товаров с хозяйственной деятельностью предпринимателя и наличия соответствующих расчетных документов, подтверждающих уплату сумм.

В то же время речь идет о практике административных судов первой инстанции и некоторых апелляционных судов. Для того чтобы говорить о сложившейся практике в этой сфере, следует дождаться выводов и решений, которые будут вынесены Высшим административным судом Украины. Будем надеяться, что логический и нормативно обоснованный подход вышеупомянутых судов будет поддержан высшей инстанцией в сфере административного судопроизводства.

В заключение хотелось бы сосредоточить внимание читателей на четырех пунктах:

1. Само назначение налоговой проверки в вышеуказанной ситуации не соответствует нормам закона и может признаваться незаконным в судебном порядке.

2. На время обжалования законности назначения проверки в суде налоговиков следует не допускать к проведению проверки, как можно дольше затягивая время.

3. Выдача налоговиками уведомлений-решений сразу после проведения проверки однозначно незаконна в силу пункта 86.9 НК Украины.

4. Такие уведомления-решения должны быть обжалованы с учетом приведенной судебной практики.

ЕНИЧ Владимир — адвокат ЮК «Дешунин, Юфест и Партнеры», г. Киев