Формирование финансовыми учреждениями, в частности банками, страховых резервов — не только требование законодательства, но и залог их более-менее стабильной работы на случай недобросовестности или тяжелого финансового состояния заемщиков. И хотя банки традиционно жалуются на решения Национального банка Украины, связанные с повышением требований к таким резервам, в этом присутствует доля лукавства — банки имеют возможность относить суммы резервов на свои расходы и, как следствие, уменьшать базу налогообложения.

Однако не каждый страховой резерв может быть расценен как валовые расходы. На отличительные черты «расход­ных» страховых резервов указал Верховный Суд Украины. Такие отличия пришлось искать в связи с возникновением спора между ПАО «Банк» (Банк) и специализированной государственной налоговой инспекцией в г. Киеве по работе с крупными налогоплательщиками (СГНИ).

В июне 2010 года Банк обратился в суд с иском к ГНИ, в котором, ссылаясь на нормы Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» (Закон), в редакции, действовавшей на момент возникновения спорных отношений, просил признать недействительными налоговые уведомления-решения ответчика о доначислении и уплате налога на прибыль банковских учреждений от 30 ноября 2009 года, от 18 февраля 2010 года, от 26 апреля 2010 года, от 23 июня 2010 года в размере 10 713 855,71 грн, в том числе 5 694 523,41 грн штрафных (финансовых) санкций каждое, в сумме — 42 855 422,84 грн, в том числе 22 778 093,64 грн штрафных санкций.

Дело рассматривалось при участии третьего лица — Национального банка Украины.

В ходе изучения обстоятельств дела судами было установлено, что ранее рабочей группой, в состав которой вошли представители СГНИ, была проведена выездная плановая документальная проверка Банка на предмет соблюдения требований налогового, валютного и прочего законодательства в период с 1 июля 2007 года по 30 июня 2009 года, в ходе которой было установлено нарушение истцом:

— подпункта 5.2.4 пункта 5.2 статьи 5 с учетом требований подпунктов 12.2.1, 12.2.2 пункта 12.2 статьи 12 Закона — завышение (с  учетом занижения) валовых расходов в виде сумм увеличения страхового резерва, сформированного под нестандартную задолженность по внебалансовым операциям на общую сумму 16 971 611,57 грн;

— подпункта 8.4.1 пункта 8.4 статьи 8 Закона — завышение суммы амортизационных отчислений на сумму налога на добавленную стоимость по приобретенным автомобилям на сумму 122 965,46 грн;

— подпункта 8.1.1 пункта 8.1, подпунк­та 8.2.2 пункта 8.2, подпункта 8.3.2 пунк­та 8.3, подпункта 8.6.1 пункта 8.6 статьи 8 Закона — неправильное отнесение источников бесперебойного питания, коммутаторов, маршрутизаторов ко второй и четвертой группам основных фондов, вместо первой, что повлекло завышение амортизационных отчислений на общую сумму 336 430 грн.

В связи с этим были приняты спорные налоговые уведомления-решения.

Окружной административный суд г. Киева постановлением от 27 января 2011 года, оставленным без изменений определениями Киевского апелляционного административного суда от 22 марта 2011 года и Высшего административного суда Украины от 6 декабря 2011 года, исковые требования удовлетворил, признав противоправными и отменив спорные налоговые уведомления-решения.

Таким образом, ВАСУ согласился с выводами судов, что по содержанию подпунк­тов 12.2.1 — 12.2.3 пункта 12.2 статьи 12 За­кона операции по предоставлению кредитных линий, гарантий, открытию аккредитивов являются кредитными активными операциями банка, составляющими его хозяйственную деятельность, по которым существует вероятность потерь по сумме основного долга, для полного покрытия рисков невозврата которого банки и обязаны формировать страховой резерв. Поэтому истец правомерно относил к составу валовых расходов суммы средств, отнесенных к страховым резервам по кредитным операциям, по которым нес риск невозврата суммы долга.

Полагая, что в данном случае ВАСУ применил неправильно нормы материального права, СГНИ обратилась с заявлением о пересмотре определения суда кассационной инстанции Верховным Судом Украины на основаниях неодинакового применения норм материального права, повлекшего принятие разных решений по одинаковым делам, в одинаковых спорах. В частности, речь идет о применении положений подпункта 5.2.4 пункта 5.2 статьи 5, подпунктов 12.2.1, 12.2.2 пункта 12.2 статьи 12 Закона, на основании которых было принято определение ВАСУ от 18 февраля 2010 года, основанное на выводе о неправомерности включения в состав валовых расходов сумм страхового резерва.

Коллегией судей Судебной палаты по административным делам Верховного Суда Украины по итогам пересмотра решения 8 мая 2012 года было принято постановление о следующем.

В настоящем деле ВАСУ исходил из того, что истец правомерно включил соответствующие средства в состав валовых расходов, поскольку создал страховой резерв согласно требованиям подпункта 12.2.3 пункта 12.2 статьи 12 Закона. Однако такой вывод не является обоснованным ввиду следующего.

Подпунктом 12.2.1 пункта 12.2 статьи 12 Закона определено, что какой-либо банк, а также небанковское финансовое учреждение, созданное согласно требованиям соответствующих законов, кроме страховых компаний и негосударственных пенсионных фондов, обязаны создавать страховой резерв для возмещения возможных потерь по основному долгу (без процентов и комиссий) по всем видам кредитов (в том числе по консолидированному ипотечному долгу), а также гарантий, поручительств, приобретенных ценных бумаг (в том числе ипотечных сертификатов с фиксированной прибыльностью), других активных банковских операций, которые относятся к их хозяйственной деятельности согласно законодательству.

Иными словами, правовым основанием создания страхового резерва по перечисленным операциям является наличие долговых отношений между банком как кредитором и его контрагентами, в том числе по договорам гарантии и аккредитива. Поскольку Банк не осуществлял фактической выплаты средств по таким операциям, то он не имеет права требования к своим контрагентам относительно возврата средств.

В то же время подпункт 12.2.1 пункта 12.2 статьи 12 Закона также предусматривает наличие долговых отношений как необходимое основание для формирования страхового резерва, а именно: вероятность потерь по основному долгу, то есть наличие риска, который и обуславливает необходимость создания такого резерва для покрытия этих потерь.

В условиях отсутствия риска при осуществлении кредитной операции отнесение банком на валовые расходы сумм страхового резерва по этой операции противоречит требованиям указанной нормы статьи 12 Закона, а следовательно, не является правомерным. Поскольку Банк не выплачивал суммы основного долга, то у него не возникло и риска невозврата этих средств.

Таким образом, коллегия судей Судеб­ной палаты по административным делам Верховного Суда Украины пришла к выводу, что суд кассационной инстанции при решении спора неправильно истолковал положения действующего законодательства, поскольку не учел, что правомерность включения Банком в валовые расходы сумм страхового резерва определяется, прежде всего, наличием оснований для этого, предусмотренных подпунктом 12.2.1 пункта 12.2 статьи 12 Закона, а не соответствием размера созданного страхового резерва требованиям подпункта 12.2.3 пунк­та 12.2 этой статьи.

В этой связи ВСУ принял решение заявление СГНИ удовлетворить частично, определение ВАСУ от 6 декабря 2011 года отменил и направил дело на новое рассмотрение в суд кассационной инстанции.