В случае приобретения нерезидентом статуса налогового резидента Украины (получение соответствующей справки) доходы, полученные им от работодателя за выполнение трудовой функции (заработная плата), облагаются налогом в общем порядке, установленном Законом Украины «О налоге на доходы физических лиц», по ставке, определенной пунктом 7.1 статьи 7 этого Закона (15 %). Если иностранец не изъявил желания подтвердить свой резидентский статус и не получил справку, которая является обязательной для подтверждения такого статуса, то его заработная плата облагается налогом по ставке, вдвое больше основной (30 %)

10 сентября 2013 года коллегия судей Судебной палаты по административным делам Верховного Суда Украины, рассмотрев в открытом судебном заседании дело по иску общества с ограниченной ответственностью «Р» (ООО «Р») к государственной налоговой инспекции в Печерском районе г. Киева Государственной налоговой службы Украины (ГНИ) о признании противоправным и отмене налогового уведомления-решения, установила следующее.

В сентябре 2011 года ООО «Р» обратилось в суд с иском к ГНИ о признании противоправным и отмене налогового уведомления-решения ГНИ от 6 июня 2011 года, которым ему начислены штрафные санкции по налогу на доходы физических лиц.

В обоснование иска указало, что правильно удержало налог на доходы физических лиц, которые являются нерезидентами Украины, по ставке 15 % в соответствии с пунктом 7.1 статьи 7 Закона Украины «О налоге на доходы физических лиц» от 22 мая 2003 года № 889-IV, действующего на момент возникновения спорных отношений.

Окружной административный суд г. Киева постановлением от 6 октября 2011 года, оставленным без изменений определениями Киевского апелляционного административного суда от 8 февраля 2012 года и Высшего административного суда Украины от 17 декабря 2012 года, исковые требования удовлетворил.

Оставляя без изменений решения судов предыдущих инстанций об удовлетворении исковых требований, кассационный суд отметил, что системный анализ пункта 7.3 статьи 7, подпункта 9.11.3 пункта 9.11 статьи 9 Закона Украины «О налоге на доходы физических лиц» дает основания для вывода, что указанные в подпункте 9.11.3 пункта 9.11 статьи 9 этого Закона доходы, выплачиваемые нерезиденту резидентом — физическим или юридическим лицом, который считается налоговым агентом такого нерезидента относительно таких доходов, в пункте 7.3 статьи 7 этого Закона предусмотрены как исключение из доходов, начисленных в пользу нерезидентов — физических лиц, и к ним применяется ставка, составляющая двойной размер ставки, определенной пунктом 7.1 настоящей статьи.

Изложенное свидетельствует о том, что к начисленным (выплаченным) резидентом как налоговым агентом в пользу нерезидентов — физических лиц доходам в виде заработной платы не может быть применен двойной размер ставки, определенной пунктом 7.1 статьи 7 Закона Украины «О налоге на доходы физических лиц».

Не соглашаясь с определением кассационного суда, ГНИ обратилась с заявлением о его пересмотре в Верховный Суд Украины на основании неодинакового применения кассационным судом пункта 4.2 статьи 4, пунктов 7.1, 7.3 статьи 7, пункта 17.1, подпункта «а» пункта 17.2 статьи 17 Закона Украины «О налоге на доходы физических лиц». В обоснование заявления прилагалась копия определения Высшего административного суда Украины от 4 апреля 2012 года (дело № К-6587/08), подтверждающего, по мнению заявителя, неодинаковое применение кассационным судом одних и тех же норм материального права в подобных правоотношениях.

В прилагаемом к заявлению решении кассационный суд пришел к выводу, что доходы, выплаченные нерезиденту, должны облагаться налогом с применением двойного размера ставки, определенной пунктом 7.1 статьи 7 Закона Украины «О налоге на доходы физических лиц».

Анализ данных решений суда кассационной инстанции дает основания считать, что этот суд неодинаково применил пункты 7.1, 7.3 статьи 7 указанного Закона.

Решая вопрос об устранении разногласий в применении кассационным судом изложенных норм материального права в подобных правоотношениях, коллегия судей Судебной палаты по административным делам Верховного Суда Украины исходит из следующего.

Плательщиками налога в соответствии с Законом Украины «О налоге на доходы физических лиц» являются: резидент, получающий как доходы с источником их происхождения с территории Украины, так и иностранные доходы; нерезидент, ­получающий доходы с источником их происхождения с территории Украины.

В соответствии с подпунктом 1.3 статьи 1 настоящего Закона доход с источником его происхождения с Украины — любой доход, полученный налогоплательщиком или начисленный в его пользу от осуществления любых видов деятельности на территории Украины, в том числе доход в виде заработной платы, начисленный (выплаченный, предоставленный) в результате осуществления плательщиком налога трудовой деятельности на территории Украины от работодателя независимо от того, является ли такой работодатель резидентом или нерезидентом.

Согласно подпункту 9.11.1 пункта 9.11 статьи 9 указанного Закона, такие доходы подлежат налогообложению по правилам, установленным для резидентов, с учетом особенностей, определенных отдельными нормами этого Закона.

Пунктом 7.1 статьи 7 этого Закона предусмотрено, что ставка налога составляет 15 % от объекта налогообложения, кроме случаев, определенных в пунктах 7.2, 7.4 настоящей статьи.

Ставка налога составляет двойной размер ставки, определенной пунктом 7.1 настоящей статьи, от объекта налогообложения, начисленного как выигрыш или приз (кроме выигрыша в государственную лотерею в денежном выражении) в пользу резидентов или нерезидентов, и от любых других доходов, начисленных в пользу нерезидентов — физических лиц, за исключением доходов, определенных в подпункте 9.11.3 пункта 9.11 статьи 9 настоящего Закона (пункт 7.3 статьи 7 Закона Украины «О налоге на доходы физических лиц»).

Согласно подпункту 9.11.3 пункта 9.11 статьи 9 Закона Украины «О налоге на доходы физических лиц», если указанные в подпункте 9.11.1 настоящего пункта доходы выплачиваются нерезиденту резидентом — физическим или юридическим лицом, то такой резидент считается налоговым агентом такого нерезидента относительно таких доходов. При заключении договора с нерезидентом, условия которого предусматривают получение таким нерезидентом дохода с источником его происхождения с Украины, резидент обязан указать в таком договоре ставку налога, применяемую к таким доходам.

Налоговый агент — юридическое лицо (его филиал, отделение, другое обособленное подразделение), или физическое лицо, или представительство нерезидента — юридического лица независимо от их организационно-правового статуса и способа обложения другими налогами обязаны начислять, удерживать и уплачивать этот налог в бюджет от имени и за счет плательщика налога, вести налоговый учет и предоставлять налоговую отчетность в налоговые органы в соответствии с законом, а также нести ответственность за нарушение норм этого Закона (абзац 1 пункта 1.15 статьи 1 Закона Украины «О налоге на доходы физических лиц»).

При этом иностранцы или лица без гражданства должны подтверждать свой резидентский статус. Они могут самостоятельно определить статус налогового резидента Украины путем обращения в налоговый орган по месту регистрации в органах внутренних дел с соответствующим заявлением физического лица — иностранца о самостоятельном определении резидентского статуса, форма которого установлена приказом Государственной налоговой администрации Украины «Об утверждении примерных форм заявления физического лица — иностранца о самостоятельном определении резидентского статуса и уведомления работодателя о самостоятельном определении физическим лицом — иностранцем резидентского статуса» от 5 октября 2004 года № 581 (приказ № 581).

Статус налогового резидента Украины таких иностранцев или лиц без гражданства подтверждается справкой налогового органа, выданной в соответствии с указанным приказом.

При получении физическим лицом резидентского статуса путем обращения в налоговый орган и соответствующей справки резидентский статус устанавливается на отчетный налоговый период (год), следовательно, подтверждение своего резидентского статуса должно осуществляться таким лицом ежегодно, с налогового периода, в котором иностранец получил справку.

Одним из критериев определения резидентского статуса, согласно пункту 1.20 статьи 1 Закона Украины «О налоге на доходы физических лиц», является пребывание иностранного гражданина на территории Украины не менее 183 дней в течение периода или периодов налогового года.

Пребывание на Украине в течение 183 дней дает иностранцу право на обращение в налоговый орган с заявлением о выдаче ему справки-подтверждения, предусмотренной приказом № 581.

В случае приобретения иностранцем статуса налогового резидента Украины иностранный доход, полученный таким лицом из источников за пределами Украины, является объектом налогообложения и сумма такого дохода включается в состав общего годового налогооблагаемого дохода налогоплательщика-получателя.

По делу, которое рассматривается, суд установил, что между ООО «Р» и работниками-иностранцами были заключены трудовые договоры на основании соответствующих разрешений на трудоустройство, выданных истцу Государственным центром занятости Министерства труда и социальной политики Украины на 2008—2011 годы, следовательно, они находились на Украине не менее 183 дней, однако не имели справки-подтверждения статуса налогового резидента Украины.

Учитывая изложенное, коллегия судей Судебной палаты по административным делам Верховного Суда Украины приходит к такому правовому выводу: в случае приобретения нерезидентом статуса налогового резидента Украины (получение соответствующей справки) доходы, полученные им от работодателя за выполнение трудовой функции (заработная плата), облагаются налогом в общем порядке, установленном Законом Украины «О налоге на доходы физических лиц», по ставке, определенной пунктом 7.1 статьи 7 этого Закона (15 %). Если иностранец не изъявил желания подтвердить свой резидентский статус и не получил справки, которая является обязательной для подтверждения такого статуса, то его заработная плата облагается налогом по ставке, которая вдвое больше основной (30 %).

При таких условиях ссылка кассационного суда в решении на то, что работникам-иностранцам не нужно дополнительно подтверждать свой резидентский статус в случае, если предоставленные ими документы соответствуют критериям налогового резидентства, определенным в пункте 1.20 статьи 1 Закона Украины «О налоге на доходы физических лиц», является необоснованной, поскольку справка-подтверждение служит основанием для налогообложения зарплаты иностранных граждан по основной ставке.

Руководствуясь статями 241—243 Кодекса административного судопроизводства Украины, коллегия судей Судебной палаты по административным делам Верховного Суда Украины постановила:

— заявление ГНИ удовлетворить;

— определение Высшего административного суда Украины от 17 декабря 2012 года отменить, дело направить на новое рассмотрение в суд кассационной инстанции.

Постановление является окончательным и не может быть обжаловано, кроме случая, установленного пунктом 2 части 1 статьи 237 Кодекса административного судопроизводства Украины.

 

(Постановление Верховного Суда Украины от 10 сентября 2013 года. Дело № 21-164а13. Председательствующий — Кривенко В.В. Судьи — Гусак Н.Б., Коротких А.А., Кривенда О.В., Маринченко В.Л., Панталиенко П.В., Прокопенко А.Б., Титов Ю.Г.)