Хотя эта тема уже неоднократно обсуждалась на страницах специализированных изданий, она не утратила своей актуальности и по сей день. Конституция Украины (статья 67) устанавливает всеобщую обязанность по уплате налогов в соответствии с законом. Не являются исключением и частные нотариусы.

НДС

Частные нотариусы при осуществлении своей профессиональной деятельности не являются плательщиками НДС. Этот вывод можно сделать на основании анализа норм Закона Украины от 3 апреля 1997 года № 168/97-ВР «О налоге на добавленную стоимость» с изменениями и дополнениями (далее — Закон об НДС). Итак, определение плательщиков НДС основано на термине «лицо», а с точки зрения Закона об НДС (п. 2 статьи 1), под лицом подразумевается либо субъект предпринимательской деятельности, либо физическое лицо, осуществляющее деятельность, отнесенную в соответствии с законодательством к предпринимательской. Согласно же статье 3 Закона Украины от 2 сентября 1993 года № 3425-XII «О нотариате» с изменениями и дополнениями (далее — Закон о нотариате), нотариус не может осуществлять предпринимательскую деятельность. Более того, в п. 1 Указа Президента от 23 августа 1998 года № 932/98 «Об урегулировании деятельности нотариата на Украине» прямо установлено, что совершение нотариальных действий не является предпринимательской деятельностью и не преследует цели получения прибыли.

Приведенную позицию поддерживает и Государственная налоговая администрация Украины (далее — ГНАУ) в своем Письме от 20 февраля 1998 года № 1852/10/17-0117.

ПЕНСИОННЫЙ ФОНД

Пунктом 3 статьи 1 Закона Украины от 26 июня 1997 года № 400/97-ВР «О сборе на обязательное государственное пенсионное страхование» с изменениями и дополнениями (далее — Закон № 400) предусмотрено, что частные нотариусы являются плательщиками сбора на обязательное государственное пенсионное страхование. При этом объектом налогообложения является сумма налогооблагаемого дохода (прибыли), начисленная в порядке, определенном Кабинетом Министров Украины в соответствии с законодательством Украины (пунктом 2 статьи 2 Закона № 400), а ставка сбора составляет 32% от объекта налогообложения (п. 2 статьи 4 Закона № 400). Следует заметить, что автору статьи так и не удалось найти специально изданный Порядок Кабинета Министров Украины для определения налогооблагаемого дохода частных нотариусов. Однако можно предположить, что такой порядок содержится в нормах Декрета Кабинета Министров Украины от 26 декабря 1993 года № 13-92 «О подоходном налоге с граждан», с изменениями и дополнениями (далее — Декрет).

ПОДОХОДНЫЙ НАЛОГ

Статьей 32 Закона «О нотариате» установлено, что с дохода частного нотариуса взыскивается подоходный налог по ставкам, установленным действующим законодательством Украины. Но на протяжении уже довольно длительного времени не прекращаются тяжбы между налоговой службой и частными нотариусами именно по вопросу уплаты этого налога. Суть спора заключается в одновременном существовании двух мнений относительно ставок, по которым необходимо облагать доход частного нотариуса. Рассмотрим аргументацию сторон.

Изначально позиция налоговой службы состоит в том, что частные нотариусы должны уплачивать подоходный налог по прогрессивной шкале, т.е. в соответствии либо с п. 1 статьи 7 Декрета (Письмо ГГНИУ от 1 марта 1996 года № 10-214/10-1385), либо с нормами Указа Президента от 13 сентября 1994 года № 519/94 «Об увеличении не облагаемого налогом минимума и ставки прогрессивного налогообложения доходов граждан» с изменениями и дополнениями. Обоснование этой позиции заключается в том, что, по мнению налоговых органов, осуществление нотариусом частной нотариальной практики является основным видом его профессиональной трудовой деятельности, следовательно, доходы, получаемые частными нотариусами от совершения нотариальных действий, не могут считаться получеными не по месту основной работы (!). А учитывая, что в соответствии с положениями части 6 статьи 24 и части 2 статьи 25 Закона «О нотариате» нотариус должен иметь свое рабочее место в пределах нотариального округа, то и налогообложение его доходов необходимо проводить по прогрессивной шкале.

В аргументах налоговых органов автор статьи смог понять только одно — они построены на «доказательстве от противного», но в этих аргументах совершенно не учитываются многие нормы Декрета. Минюст же поддержал аргументы налоговой службы в своем совместном письме с ГНАУ от 8 июня 1999 года № 34-3/782.

Еще одним аргументом налоговой службы являются нормы абзаца 2 п. 7.3 Инструкции о подоходном налоге с граждан, утвержденной приказом ГГНИУ от 21 апреля 1993 года № 12 с изменениями и дополнениями (далее — Инструкция № 12), которая предписывает налоговым органам осуществление перерасчета подоходного налога гражданам, получившим доходы не по месту основной работы, по прогрессивной шкале. При этом налоговые органы настаивают на том, что в соответствии со статьей 23 Декрета инструкции по применению Декрета издаются именно налоговой службой.

Как бы там ни было, частные нотариусы не соглашаются с мнением ГНАУ и противопоставляют им следующие аргументы.

Законом Украины от 25 июня 1991 года № 1251-XII «О системе налогообложения» предусмотрено, что ставки, механизм взыскания налогов и сборов, льготы по налогообложению не могут устанавливаться или изменяться другими нормативными актами этого Закона.

Доходы частных нотариусов облагаются в соответствии с разделом 4 Декрета как другие доходы. Ставки налога предусмотрены статьей 7 Декрета, причем часть 1 статьи 7 предусматривает размер ставок для налогообложения доходов граждан по основному месту работы — ставки прогрессивного налогообложения. Ставки по налогообложению доходов частных нотариусов вообще в Декрете отсутствуют. Но можно согласиться с тем, что такой ставкой может быть ставка для доходов, полученных не по месту основной работы —20%. В то же время налоговые органы не могут изменять ставку налогообложения только ссылаясь на нормы п. 7.3 Инструкции № 12, противоречащие Декрету.

Аргументы частных нотариусов были поддержаны положительными судебными решениями. Ничто не предвещало беды. Но в один прекрасный момент ВСУ удовлетворил кассационную жалобу налоговой инспекции, отменил решения, принятые районным и областным судом, а дело отправил на новое рассмотрение. Учитывая это решение, были отправлены на пересмотр и другие подобные дела.

Одновременно 21 марта 2002 года Конституционный Суд отказал в открытии конституционных производств в трех делах по конституционным обращениям частных нотариусов относительно официального толкования норм Декрета. Формулировка отказа была следующей: «Из объяснений Кабинета Министров Украины, Государственной налоговой администрации Украины, Министерства юстиции Украины вытекает, что их позиция относительно налогообложения частных нотариусов является одинаковой: вычисление подоходного налога доходов от занятия частной нотариальной деятельностью должно осуществляться по ставкам прогрессивного налогообложения, определенным статьей 7 Декрета. Аналогичной является и позиция Верховного Суда Украины. Следовательно, оснований для открытия конституционного производства по этому делу нет». Несмотря на это, частные нотариусы не скрывают своей решимости отстаивать свою позицию и дальше.