Основные принципы реализации международно-правовых норм в рамках отечественного национального правопорядка определяются Конституцией Украины. Ключевой конституционной нормой, регламентирующей взаимодействие международного права с внутренним правом, является статья 9 Конституции Украины. Ее содержание предусматривает, что действующие международные договоры, согласие на обязательность которых предоставлено Верховным Советом Украины, являются частью национального законодательства Украины. Кроме того, указывается, что заключение международных договоров, противоречащих Конституции Украины, возможно только после внесения соответствующих изменений в Конституцию Украины.

 

Объект критики

Подход, использованный разработчиками статьи 9 Конституции Украины, неоднократно становился объектом критики со стороны представителей отечественной международно-правовой науки. В частности, основу для такой критики составляют следующие положения:

1) отсутствие указания на статус договоров, которые действуют на территории Украины в силу факта правопреемства по международным обязательствам еще СССР;

2) отсутствие указания на иерархию норм в контексте взаимодействия международного права и украинского права;

3) отсутствие указания на конституционный статус других источников международно-правовых обязательств, кроме международных договоров.

И это лишь отдельные проблемные аспекты. Их существование не способствует формированию надлежащих оснований для реализации международно-правовых обязательств как в целом, так и в разрезе отдельных сфер правового регулирования. Не является исключением в данном случае и сфера налогообложения, которая сейчас находится в центре внимания в связи с необходимостью проведения налоговой реформы с заимствованием лучшего мирового опыта и обеспечения соответствия существующим международно-правовым обязательствам.

 

Межведомственные договоры

Активизация международно-правового сотрудничества контролирующих органов в современном мире обусловливает поиск наиболее адекватных форм такого взаимодействия. Они должны отвечать требованиям максимального удобства, должной оперативности и высокой эффективности. Именно поэтому распространенной формой международно-правового сотрудничества контролирующих органов различных государств в сфере налогообложения стало заключение межведомственных международных договоров.

Подтверждением обоснованности приведенного утверждения является, например, Меморандум о взаимопонимании и сотрудничестве между Государственной налоговой администрацией (ГНА) Украины и Службой фискальной информации и расследований/Службой экономических расследований Нидерландов от 4 октября 2002 года или Соглашение между ГНА Украины и Министерством финансов Бельгии в области обмена данными и одновременных проверок от 17 марта 2003 года.

Согласно части 4 статьи 3 Закона Украины «О международных договорах Украины», такие договоры относятся к категории межведомственных, поскольку, во-первых, регламентируют решение вопросов, относящихся к компетенции конкретных государственных институтов, во-вторых, заключаются в установленном Кабинетом Министров Украины порядке, в-третьих, требуют для вступления в силу не ратификации, а утверждения. Последняя особенность обусловливает проблемный характер межведомственных международных договоров по вопросам налогообложения с точки зрения их конституционно-правового статуса.

Статьей 9 Конституции Украины предусмотрена четкая привязка признания международного договора в качестве части национального законодательства с фактом прохождения таким договором процедуры ратификации в Верховном Совете Украины. Но если заключение межведомственных договоров не предусматривает прохождения процедуры ратификации, то тогда каким является их конституционно-правовой статус?

К сожалению, не помогает в решении описанной проблемы и обращение к практике Конституционного Суда Украины. Согласно решению от 9 июля 1998 года № 12-рп/1998 по делу о толковании термина «законодательство» Конституционный Суд Украины включил в содержание соответствующего понятия именно действующие международные договоры Украины, согласие на обязательность которых предоставлено Верховным Советом Украины. Опять же, относительно статуса межведомственных международных договоров судьи хранят молчание.

Такая неопределенность никоим образом не способствует эффективности реализации требований межведомственных международных договоров в сфере налогообложения. При этом отметим, что в соответствии со статьей 26 Венской конвенции о праве международных договоров от 23 мая 1969 года каждый действующий договор является обязательным для его участников и должен добросовестно выполняться.

 

Акты международных органов и организаций

Еще одна особенность статьи 9 Конституции Украины заключается в том, что в ней не говорится о конституционно-правовом статусе решений международных органов и организаций, которые в отдельных случаях могут служить важным источником толкования договоров об избежании двойного налогообложения и не только. Не упоминается об этом также ни в Законе Украины «О международных договорах Украины», ни в Налоговом кодексе Украины.

Данный подход вряд ли можно считать оправданным, ведь такие решения могут иметь особое значение в процессе толкования не только норм договоров об избежании двойного налогообложения, но и Соглашения об ассоциации между Украиной и ЕС и его государствами-членами.

Статьи 349–354 Соглашения об ассоциации между Украиной и ЕС непосредственно направлены на регулирование сотрудничества сторон в сфере налогообложения. Вместе с тем стороны договорились также и о создании такого органа, как Совет ассоциации, решения которого, согласно пункту 1 статьи 463 являются обязательными для исполнения сторонами, в том числе и Украиной. Данные положения четко указывают на возможность принятия Советом ассоциации как органом договорного сотрудничества обязательных решений, в частности, в сфере налогообложения в рамках вопросов, которые являются предметом договорного регулирования.

Не менее важную роль решения международных органов и организаций могут играть и в контексте толкования и применения положений договоров об избежании двойного налогообложения. Например, в параграфе 1 протокола к Конвенции между Правительством Республики Австрия и Правительством Украины об избежании двойного налогообложения и предупреждении налоговых уклонений относительно налогов на доходы и на имущество от 16 октября 1997 года отмечено следующее: «Понимается, что положения Конвенции, разработанные в соответствии с определенными положениями модели Конвенции ОЭСР о доходе и капитале, должны, как правило, рассматриваться как имеющие такое же значение, которое придается им в комментариях к Конвенции ОЭСР. Комментарии, которые могут пересматриваться время от времени, являются средством толкования в понимании Венской конвенции о праве международных договоров от 23 мая 1969 года».

Иными словами, компетентные органы Австрии и Украины обязуются толковать и применять соответствующие договорные нормы на основе Модельной налоговой конвенции ОЭСР и комментариев к ней. Указанный документ является не чем иным, как актом рекомендательного характера, принятым ОЭСР как международной организацией.

Его значение признается и представителями Государственной фискальной службы Украины. Например, согласно письму № 3917/5/12-0216 от 30 марта 2011 года, контролирующие органы признавали возможность толкования понятия «бенефициарный собственник» на основе Модельной налоговой конвенции ОЭСР и комментариев к ней.

Суды тоже не отстают в данном контексте и в отдельных решениях обращаются к положениям комментария к упомянутому модельному акту ОЭСР при решении споров относительно толкования отдельных норм договоров об избежании двойного налогообложения.

Как видим, в обоих вышеприведенных случаях акты международных органов и организаций имеют важное значение в контексте регулирования механизма реализации международно-правовых обязательств сторон в сфере налогообложения. Однако как быть с их конституционно-правовым статусом, если упоминание о них в Конституции Украины отсутствует? Вопрос остается открытым.

 

Выводы

Проблемные аспекты межведомственных международных договоров и актов международных органов и организаций с точки зрения их конституционно-правового статуса не решаются надлежащим образом уже длительное время. Остается лишь надеяться, что действующая в настоящее время Конституционная комиссия не останется в стороне и найдет решение соответствующих проблем путем уточнения конституционно-правового статуса упомянутых источников международно-правовых обязательств.

Для регулирования вопросов, связанных со сферой налогообложения, необходимость решения обозначенных проблем является особенно острой с учетом следующего.

Во-первых, сейчас наблюдается все большая активизация международно-правового сотрудничества государств в сфере налогообложения, подтверждением чему является кампания «Большой двадцатки» и ОЭСР по противодействию процессам размывания налогооблагаемой базы и перемещения прибылей в низконалоговые юрисдикции. Эффективность такого сотрудничества будет напрямую зависеть от полноты реализации сторонами взятых на себя международных обязательств, что в свою очередь потребует надлежащей почвы в соответствии с требованиями национальных правопорядков.

Во-вторых, высокий конфликтный потенциал налоговых отношений предопределяет необходимость предоставления максимальной нормативной определенности механизма регулирования взаимоотношений контролирующих органов и налогоплательщиков.

 

ЛЕПЕТЮК Александр — заместитель начальника Офиса крупных налогоплательщиков ГФС, кандидат юридических наук, г. Киев