(Окончание. Начало в № 35 (245) «ЮП»)

ПРИМЕР № 3. Объем выручки при едином налоге и декларация по НДС

Частный предприниматель (далее — ЧП) является плательщиком единого налога и плательщиком НДС. Свою деятельность он осуществляет с помощью договоров комиссии на покупку товаров с последующей их передачей комитенту. Налоговый инспектор, видя разные суммы в отчете ЧП и в его декларации по НДС, настаивает на том, что выручка ЧП должна определяться именно на основании декларации. ЧП с таким «предложением» не согласен. Аргументируем позицию ЧП.

Указом Президента Украины от 3 июля 1998 года № 727/98 «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства», с изменениями и дополнениями (далее — Указ № 727/98) установлены принципы применения и использования упрощенной системы налогообложения для субъектов предпринимательской деятельности. В частности, упрощенная система налогообложения, учета и отчетности может применяться физическими лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность без создания юридического лица (частными предпринимателями) и у которых объем выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) за календарный год (пункт 1 Постановления Кабинета Министров Украины от 16 марта 2000 года № 507 «О разъяснении Указа Президента от 3 июля 1998 года № 727») не превышает 500 тыс. грн. Следует также помнить, что в трудовых отношениях с такими ЧП в течение календарного года должно состоять не более 10 человек, включая членов их семей. Статьей 5 Указа № 727/98 предусмотрено, что в случае нарушения указанных выше условий, в частности превышения годового объема выручки, плательщик единого налога должен перейти на общую систему налогообложения, учета и отчетности, начиная со следующего отчетного периода (квартала).

В соответствии со статьей 4 Указа № 727/98 упрощенная система налогообложения, учета и отчетности может применяться одновременно с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством, по выбору субъекта малого предпринимательства. То есть ЧП-единоналожник может принять решение быть одновременно и плательщиком НДС. В таком случае на него распространяется действие Закона об НДС (пункт 4 Постановления № 507).

Пунктами 8 и 9 Порядка № 599 (Порядок выдачи Свидетельства об уплате единого налога, утвержденный Приказом ГНАУ от 29 октября 1999 года № 599, с изменениями и дополнениями) установлено, что для определения результатов своей предпринимательской деятельности на основании хронологического отражения проведенных хозяйственных и финансовых операций ЧП-единоналожник ведет Книгу учета доходов и расходов в соответствии с приложением 10 к Инструкции № 12 (Инструкция о подоходном налоге с граждан, утвержденная Приказом ГНАУ от 21 апреля 1993 года, с изменениями и дополнениями). На основании этой Книги он составляет ежеквартальный отчет по форме, приведенной в приложении 3 к Порядку № 599. Пункт 4 формы отчета предусматривает указание «объема выручки от реализации товаров (работ, услуг) за отчетный квартал нарастающим итогом с начала срока действия Свидетельства об уплате единого налога в календарном году». В соответствии со статьей 1 Указа № 727/98 выручкой от реализации продукции (товаров, работ, услуг) следует считать сумму, фактически полученную субъектом предпринимательской деятельности на расчетный счет или в кассу за осуществление операций по продаже продукции (товаров, работ, услуг).

Форма, смысл и содержание договора комиссии определяются главой 35 ГК. Статьей 395 ГК установлено, что по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени и за счет комитента. При этом в статье 398 ГК указано, что имущество, полученное комиссионером за счет комитента, является собственностью комитента. И в то же время, в соответствии со статьей 407 ГК, комитент должен, кроме выплаты комиссионного вознаграждения, возместить комиссионеру израсходованные им на выполнение поручения суммы. В данном случае имеет место договор комиссии на покупку товаров. Таким договором может быть предусмотрено, что комитент предварительно обеспечивает комиссионера денежными средствами, необходимыми для выполнения поручения.

Анализ содержания договора комиссии позволяет сделать вывод о том, что комиссионер (в нашем случае — ЧП-единоналожник) предоставляет (продает) комитенту только свои услуги, за что и получает комиссионное вознаграждение, которое является его выручкой.

Во исполнение подпункта 7.7.2 статьи 7 Закона об НДС ЧП-единоналожник, зарегистрированный плательщиком НДС, должен представлять в органы государственной налоговой службы по своему местонахождению налоговую декларацию. Форма и порядок заполнения такой декларации определены Приказом № 166 (Приказ ГНАУ от 30 мая 1997 года № 166 «Об утверждении формы налоговой декларации и Порядка ее представления», с изменениями и дополнениями). В частности, пунктами 5.2 и 5.3 этого Порядка предусмотрено, что в разделе «Налоговые обязательства» указываются объемы продаж (в том числе и общий объем продаж), по которым у налогоплательщика возникло налоговое обязательство по НДС.

Частью 3 пункта 4.7 статьи 4 Закона об НДС предусмотрена специальная норма формирования налогового обязательства и налогового кредита по НДС у плательщика налога при осуществлении деятельности по покупке товаров (работ, услуг) по поручению и за счет другого лица. В частности, в момент передачи комиссионером имущества комитенту комиссионер должен увеличить свои налоговые обязательства по НДС и отразить это в налоговой декларации.

Порядок заполнения отчета о доходах частного предпринимателя основан на нормах Указа № 727/98, а порядок составления налоговой декларации по НДС — на нормах Закона об НДС. Эти нормативные документы учитывают различные налоги, а поэтому оперируют различными базами налогообложения. Именно это и будет основным аргументом для сотрудников налоговых органов, которые делают вывод об объеме полученной выручки на основании налоговой декларации по НДС, где в разделе «Налоговые обязательства» существует колонка «Объем продажи…», отражающая сумму большую, чем в отчете. Комиссионерам «приходится» фиксировать в налоговой декларации по НДС сумму переданного имущества комитенту как сумму продажи товаров, однако такая передача, исходя из норм гражданского и налогового права, не является продажей, а полученные денежные средства за такую «продажу» являются не выручкой, а компенсацией, в соответствии со статьей 407 ГК.

Исходя из вышесказанного, можно сделать вывод, что для определения объема выручки ЧП-единоналожника необходимо использовать только отчет, в котором отражается комиссионное вознаграждение комиссионера, и ни в коем случае нельзя использовать налоговую декларацию по НДС, так как она заполняется на основании специальной нормы пункта 4.7 статьи 4 Закона об НДС.

Если же подобные аргументы не повлияют на налогового инспектора, то в дальнейшем можно осуществлять следующие действия и использовать такие аргументы.

Приказом № 166 не предусмотрен порядок заполнения налоговой декларации по НДС в случае осуществления налогоплательщиком посреднических (например, комиссионных) операций. Поэтому налогоплательщик вынужден ставить в колонку «А» декларации не фактическую сумму своих продаж, а сумму фактической передачи имущества в рамках посреднических договоров. То есть, при формальном подходе можно говорить о том, что ЧП «сам роет себе яму», так как собственноручно заполняет графу «продажа». По мнению автора, в этом случае можно не заполнять графу «А», а сразу заполнить графу «Б» — «сумма НДС», но такую декларацию инспектор может вообще не принять. Но и тут есть выход — отправить отчетность по почте.

ПРИМЕР № 4

Необходимо ли предприятию (далее — единоналожник), уплачивающему единый налог в соответствии с Указом № 727/98 (Указ Президента от 3 июля 1998 года № 727/98 «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства», с изменениями и дополнениями), платить взносы на обязательное государственное социальное страхование от несчастного случая на производстве и профессионального заболевания, которые повлекли утрату трудоспособности?

Формальный (фискальный) подход

Статьями 6 и 7 Закона № 1105 (Закон Украины от 23 сентября 1999 года № 1105-XIV «Об общеобязательном государственном социальном страховании от несчастного случая на производстве и профессионального заболевания, которые повлекли утрату трудоспособности», с изменениями и дополнениями) установлено, что субъектами страхования от несчастного случая являются:

1) застрахованные лица, в частности, лица, которые работают на условиях трудового договора или контракта (далее — работник);

2) страхователи, в основном — работодатели (собственник предприятия либо уполномоченный им орган или физическое лицо, которое использует наемный труд);

3) страховщик — Фонд социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний Украины (далее — Фонд).

При этом в статье10 Закона № 1105 указывается, что для страхования от несчастного случая на производстве не требуется согласие или заявление работника. Согласно же статье 47 Закона № 1105, работодатель осуществляет страховой взнос в Фонд в порядке и в сроки, определенные страховщиком. То есть обязательство по уплате страховых взносов возникает у работодателя только вследствие использования им наемного труда.

Статьей 6 Указа № 727/98 определен исчерпывающий перечень видов налогов и сборов (обязательных платежей), плательщиком которых не является единоналожник. В список включен, в частности, сбор на обязательное социальное страхование. Однако в указанном перечне не упоминаются взносы в Фонд.

Таким образом, Указ № 727/98 не освобождает единоналожников от уплаты взносов на страхование от несчастного случая. Подобная позиция отражена в Письме Фонда (Письмо исполнительной дирекции Фонда социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний Украины от 27 февраля 2002 года № 15-14).

Следует также отметить, что в Указе № 727/98 идет речь об освобождении от уплаты сборов в Фонд социального страхования, а Закон № 1105 устанавливает, что в Фонд уплачиваются взносы. Различие формулировок Указа № 727/98 и Закона № 1105 также приводит к выводу о том, что формально единоналожники являются плательщиками взносов на страхование от несчастного случая.

Системный подход.

Статья 1 Основ законодательства Украины об общеобязательном государственном социальном страховании от 14 января 1998 года № 16/98-ВР (далее — Основы) определяет понятие общеобязательного государственного социального страхования как систему прав, обязанностей и гарантий, которая предусматривает предоставление социальной защиты, включающей материальное обеспечение граждан в случаях, установленных законом, за счет денежных фондов, которые формируются путем уплаты страховых взносов. В статье 4 Основ указывается, что одним из видов общеобязательного государственного социального страхования является страхование от несчастного случая. В то же время, согласно статье 6 Основ, страховщиками являются целевые страховые фонды, в частности Фонд.

Поскольку статьей 6 Указа № 727/98 единоналожники освобождены от уплаты сборов на обязательное социальное страхование, то можно сделать вывод, что такое освобождение распространяется и на уплату взносов на страхование от несчастного случая как на один из видов социального страхования.

Как видно, ситуация с уплатой взносов на страхование от несчастного случая законодательно не урегулирована, поэтому можно предположить, что системный подход следует использовать только в случае обоснования уже свершившегося факта неуплаты взносов единоналожником. Тем же налогоплательщикам, которые еще стоят перед выбором платить или не платить, следует уплачивать взносы до законодательного урегулирования проблемы во избежание возможных штрафных санкций и, как следствие, судебных разбирательств.

Что касается применения штрафных санкций к единоналожникам, то Министерство труда и Государственный комитет предпринимательства высказали свое мнение в Совместном письме (Совместное письмо Министерства труда и социальной политики Украины от 20 апреля 2001 года № 03-3/1808-020-1 и Государственного комитета Украины по вопросам регуляторной политики и предпринимательства от 12 апреля 2001 года № 1-531/2481), адресованном, в частности, директору исполнительной дирекции Фонда. В письме указано, что в связи с возникшими в действующем законодательстве противоречиями в нормативном урегулировании порядка уплаты страховых взносов единоналожниками рекомендуется не применять к ним финансовые санкции и не налагать административные штрафы, предусмотренные законами.

Только глубокий анализ (не только юридический, но и экономический, и «бытовой») поможет юрисконсульту предприятия «справиться» с налогами. И немаловажным в этом анализе является определение экономической эффективности операции. Что выгоднее: заплатить «неправильный» налог (100 грн.), не платить этот налог и выиграть дело в суде (250 грн.) или предусмотреть такую ситуацию и обойтись без затрат вообще?