С 1 января 2011 года вступил в силу новый Налоговый кодекс Украины.

Время покажет, как именно повлияют на общественно-экономическую жизнь страны внедренные законодательные новеллы. В частности, станет ясно, решит ли новое нормативное регулирование старые проблемы функционирования налоговой системы Украины.

Один из подобных проблемных вопросов — подтверждение правомерности формирования сумм налогового кредита и бюджетного возмещения по налогу на добавленную стоимость (НДС).

Судебная практика по этому вопросу, которая основывалась на нормах ранее действующего Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость», была предметом многочисленных дискуссий, претерпела некоторые этапы эволюции и окончательно установилась лишь в октябре 2010 года.

Интересен вопрос о том, каким образом опыт практического применения ранее действующего Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» может быть использован в настоящих условиях. Будет ли новая судебная практика, базируемая уже на нормах Налогового кодекса Украины, значительно отличаться от тех подходов, которые имели место раньше?

Попробуем проанализировать.

Прежде всего, напомним основные этапы развития судебной практики по вопросам подтверждения права плательщиков НДС на налоговый кредит и/или бюджетное возмещение по налогу на добавленную стоимость.

Чаще всего спорные ситуации возникали в связи с подтверждением права налогоплательщика на налоговый кредит и сформированное с учетом соответствующих сумм бюджетное возмещение по налогу на добавленную стоимость вследствие операций по приобретению товаров (услуг) через цепочки поставщиков-налогоплательщиков. При этом одним из наиболее дискуссионных был вопрос применения в рамках рассматриваемых правоотношений пункта 1.8 статьи 1 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость».

Эволюция судебной практики по упомянутому вопросу происходила таким образом.

До образования судов административной юстиции дела соответствующей категории рассматривались хозяйственными судами. При этом в 2002—2005 годах Судебной палатой по хозяйственным делам Верховного Суда Украины была сформулирована правовая позиция, согласно которой бюджетное возмещение — это сумма, подлежащая возврату налогоплательщику из бюджета в связи с излишней уплатой налога в случаях, определенных Законом Украины «О налоге на добавленную стоимость». Согласно подпункту 7.4.1 пункта 7.4, подпункту 7.7.5 пункта 7.7 статьи 7 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость», установлена прямая взаимосвязь между уплатой, поступлением в бюджет налога на добавленную стоимость и возмещением этого налога. При этом указанные этапы неразрывно связаны между собой: уплата налога, а после включение соответствующих сумм в налоговый кредит по налогу на добавленную стоимость и возмещение налога на добавленную стоимость за счет средств, которые были уплачены в виде налога. По смыслу Закона, право на возмещение возникает лишь при фактической излишней уплате налога на добавленную стоимость, а не из самого факта существования обязательства по уплате налога на добавленную стоимость в цене товара.

Подобная правовая позиция была высказана, в частности, в постановлении Верховного Суда Украины от 9 августа 2005 года по делу по иску закрытого акционерного общества «Транснациональная финансово-промышленная нефтяная компания «Укртатнафта» к Кременчугской объединенной государственной налоговой инспекции о признании недействительным налогового уведомления-решения.

Со временем Судебной палатой по административным делам Верховного Суда Украины в ряде судебных решений (постановление Верховного Суда Украины от 11 октября 2006 года по делу по иску закрытого акционерного общества транснациональной финансово-промышленной компании «Укртатнафта» к Кременчугской объединенной государственной налоговой инспекции о признании недействительным налогового уведомления-решения) была высказана правовая позиция о том, что если контрагент не выполнил своего обязательства по уплате налога в бюджет, это влечет ответственность и негативные последствия именно в отношении этого лица. Указанное обстоятельство не является основанием для лишения налогоплательщика права на возмещение налога на добавленную стоимость в случае, если последний выполнил все предусмотренные законом условия для получения такого возмещения и имеет все документальные подтверждения размера своего налогового кредита.

Изложенные две правовые позиции были теми полюсами, между которыми велись дискуссии о применении соответствующих норм Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость».

Каждая из сторон дискуссии — и налоговые органы, и налогоплательщики — старалась убедить суды в необходимости занять одну из двух изложенных позиций. Так, сборщики налогов считают целесообразным закрепить в судебной практике принцип фактической уплаты НДС в бюджет. По их мнению, нет поступлений — нет возмещения.

В свою очередь, налогоплательщики считают, что наличие документов должно рассматриваться как исключительное и достаточное основание для подтверждения правомерности своих действий.

Оценка зависимости бюджетного возмещения от факта поступления сумм НДС в Государственный бюджет была даже предметом рассмотрения Европейского суда по правам человека в решении от 9 января 2007 года по делу «Интерсплав» против Украины». В пункте 38 указанного решения изложено следующее: «По мнению Суда, когда государственные органы владеют любой информацией о злоупотреблении в системе возмещения НДС, осуществляемом конкретной компанией, они могут принять соответствующие меры с целью предотвращения или устранения таких злоупотреблений. Суд, однако, не может принять замечания правительства относительно общей практики по возмещению НДС при отсутствии каких-либо признаков, указывающих на то, что заявитель был непосредственно вовлечен в такие злоупотребления».

Таким образом, Европейский суд по правам человека признал, что действия третьих лиц по злоупотреблению правом на возмещение НДС не являются основанием для лишения соответствующих прав того налогоплательщика, действия которого были правомерными.

Окончательное разрешение упомянутой дискуссии произошло в октябре 2010 года.

Соответствующая правовая позиция отображена в постановлении Верховного Суда Украины от 29 октября 2010 года по делу по иску ЗАО «Мукачевский лесокомбинат».

Эта позиция заключается в том, что неблагоприятные правовые последствия неуплаты НДС в бюджет возлагаются лишь на то лицо, которое собственно не уплатило налог, а не на его контрагентов. Добросовестный налогоплательщик имеет право на включение в состав налогового кредита и бюджетное возмещение документально подтвержденных сумм НДС, которые были уплачены им в цене приобретенных товаров или услуг при условии реального осуществления хозяйственных операций по приобретению таких товаров или услуг.

Таким образом, основным в спорах относительно правомерности формирования сумм налогового кредита и сумм бюджетного возмещения по НДС было признано подтверждение реальности осуществления хозяйственной операции по приобретению товаров или услуг с целью их использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Конечно, формирование доказательной базы в спорах относительно администрирования НДС требовало определенных усилий, как от налоговых органов, так и от налогоплательщиков. Как оказалось, именно это составило самую большую проблему для участников спора.

Налоговые органы продолжали ссылаться на факт непоступления НДС в бюджет как на основание неподтверждения правомерности формирования задекларированных сумм налогового кредита. При этом иногда не представлялись доказательства осведомленности плательщика с противоправным характером деятельности его контрагентов, или отсутствия реальных хозяйственных операций, или разумной экономической цели их совершения.

Вместе с тем налогоплательщики ссылались на статью 71 Кодекса административного судопроизводства (КАС) Украины, согласно которой именно на субъекта властных полномочий возлагается обязанность доказывать правомерность принятого им решения. В то же время такие плательщики не учитывали предписания статьи 11 КАС Украины, которая требует от суда применять принцип официального выяснения обстоятельств дела, предусматривающий сбор судом доказательств по собственной инициативе. В частности, суд вправе истребовать необходимые доказательства от налогоплательщика.

Должны ли измениться указанные подходы со вступлением в силу Налогового кодекса Украины?

Краткий анализ норм действующего Налогового кодекса дает основания для таких выводов.

Прежде всего, в Налоговом кодексе Украины изложено новое нормативное определение понятия бюджетного возмещения.

Согласно подпункту 14.1.18 пункта 14.1 статьи 14 Налогового кодекса Украины, бюджетное возмещение — это возмещение отрицательного значения налога на добавленную стоимость на основании подтверждения правомерности сумм бюджетного возмещения налога на добавленную стоимость по результатам проверки плательщика, в том числе автоматическое бюджетное возмещение в порядке и по критериям, определенным в разделе V этого Кодекса.

Таким образом, в Налоговом кодексе Украины отсутствуют нормы, которые связывают бюджетное возмещение с излишним поступлением налога в бюджет.

Вместе с тем, согласно абзацу 2 пункта 200.17 Кодекса, запрещается обусловливать или ограничивать выплату бюджетного возмещения наличием или отсутствием доходов, полученных от этого налога в отдельных регионах Украины.

Таким образом, отныне возмещение НДС зависит исключительно от формирования отрицательного значения налога на добавленную стоимость на основании подтверждения правомерности сумм бюджетного возмещения налога на добавленную стоимость по результатам проверки плательщика.

Каким образом формируется отрицательное значение по НДС согласно Налоговому кодексу Украины?

Порядок определения суммы налога, подлежащего уплате (перечислению) в Государственный бюджет Украины или возмещению из Государственного бюджета Украины (бюджетному возмещению), и сроки проведения расчетов, регулируются статьей 200 этого Кодекса.

Сумма налога, подлежащего уплате (перечислению) в Государственный бюджет Украины или бюджетному возмещению, определяется как разница между суммой налогового обязательства отчетного (налогового) периода и суммой налогового кредита такого отчетного (налогового) периода (пункт 200.1 статьи 200 Налогового кодекса Украины).

При положительном значении суммы, рассчитанной согласно пункту 200.1 этой статьи, такая сумма подлежит уплате (перечислению) в бюджет в сроки, установленные этим разделом.

При отрицательном значении суммы, рассчитанной согласно пункту 200.1 этой статьи, такая сумма учитывается в уменьшение суммы налогового долга по налогу, который возник за предыдущие отчетные (налоговые) периоды (в том числе рассроченного или отсроченного согласно этому Кодексу), а в случае отсутствия налогового долга — зачисляется в состав налогового кредита следующего отчетного (налогового) периода.

Если в следующем налоговом периоде сумма, рассчитанная согласно пункту 200.1 этой статьи, имеет отрицательное значение, то:

а) бюджетному возмещению подлежит часть такого отрицательного значения, которая равняется сумме налога, фактически уплаченной получателем товаров/услуг в предыдущих налоговых периодах поставщикам таких товаров/услуг или в Государственный бюджет Украины, а в случае получения от нерезидента услуг на таможенной территории Украины — сумме налогового обязательства, включенного в налоговой декларации за предыдущий период за полученные от нерезидента услуги получателем товаров/услуг;

б) остаток отрицательного значения предыдущих налоговых периодов после бюджетного возмещения включается в состав сумм, которые относятся к налоговому кредиту следующего налогового периода.

Таким образом, основные черты порядка формирования отрицательного значения по НДС соответствуют тому порядку, существовавшему на протяжении 2005—2010 годов, согласно нормам Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость». Следовательно, главным вопросом остается правомерность формирования налогоплательщиком сумм налогового кредита, участвующих в расчете отрицательного значения по НДС.

В свою очередь, налоговый кредит отчетного периода, согласно пункту 189.3 Налогового кодекса Украины, определяется, исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров/услуг, но не выше уровня обычных цен, определенных согласно статье 39 этого Кодекса, и составляется из сумм налогов, начисленных (уплаченных) налогоплательщиком по ставке, установленной пунктом 193.1 статьи 193 этого Кодекса, на протяжении такого отчетного периода в связи с:

— приобретением или изготовлением товаров (в том числе при их импорте) и услуг с целью их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности налогоплательщика;

— приобретением (строительством, сооружением) основных фондов (основных средств, в том числе других необоротных материальных активов и незавершенных капитальных инвестиций в необоротные капитальные активы), в том числе при их импорте, с целью дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Право на начисление налогового кредита возникает независимо от того, начали ли использоваться такие товары/ услуги и основные фонды в налогооблагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности налогоплательщика на протяжении отчетного налогового периода, а также от того, осуществлял ли налогоплательщик налогооблагаемые операции на протяжении такого отчетного налогового периода.

Как следует из анализа изложенной законодательной нормы, суммы НДС, уплаченные (начисленные) при приобретении товаров или услуг, могут быть отнесены к налоговому кредиту лишь при условии их предназначения для использования в налогооблагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности налогоплательщика. Таким образом, Налоговый кодекс Украины сохранил и конкретизировал основные принципы определения состава налогового кредита, которые были закреплены ранее в Законе Украины «О налоге на добавленную стоимость».

В таком случае для подтверждения факта правомерности формирования состава бюджетного возмещения сохраняется необходимость установления реальности осуществления операций по приобретению или изготовлению налогоплательщиком товаров или услуг. Также необходимо исследовать наличие цели использования таких товаров или услуг в процессе хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Учитывая изложенное, можно спрогнозировать сохранение основных тенденций судебной практики по делам, связанным с формированием налогового кредита и/или бюджетного возмещения по НДС.

Налоговый кодекс Украины окончательно снял вопрос относительно того, можно ли отказать добросовестному плательщику налога в праве на включение в налоговый кредит или бюджетное возмещение сумм НДС, уплаченных им в цене товаров (услуг), но фактически не поступивших в бюджет вследствие их неуплаты контрагентами налогоплательщика. Отныне законодательной нормы, которая могла восприниматься как корреляция между фактами поступления и возмещения налога в бюджет, нет.

Вместе с тем предписания, регулирующие формирование состава налогового кредита по НДС и бюджетного возмещения по этому налогу, предусматривают необходимость исследования реальности совершения хозяйственных операций участниками цепей поставок товаров (услуг).

Именно с помощью таких операций обычно «теряются» суммы НДС, которые должны поступать в бюджет и за счет которых (фактически, не юридически) должно осуществляться своевременное бюджетное возмещение НДС.

Таким образом, Налоговый кодекс Украины не закрепил формального подхода к проблеме подтверждения правомерности сумм налогового кредита и бюджетного возмещения по НДС. В этом Налоговый кодекс Украины целиком отвечает реалиям современной общественно-экономической жизни на Украине, отрицающим возможность подобного «простого» решения вопроса относительно администрирования НДС.

Не секрет, что даже добросовестные налогоплательщики иногда прибегают к услугам «конвертационных центров». Также не секрет, что во многих случаях налогоплательщик лишен объективной возможности убедиться в добросовестности своего контрагента.

Следовательно, если придерживаться одного из формальных подходов к разрешению споров относительно администрирования НДС (то ли принципа «нет уплаты в бюджет — нет возмещения», то ли принципа «есть документы — есть возмещение»), могут в определенных случаях пострадать как законные интересы бюджета, так и законные интересы налогоплательщиков.

Принцип «нет поступлений — нет возмещения» может болезненно ударить по некоторым экспортерам или производителям металлургической продукции и другим субъектам хозяйствования, даже исключительно добросовестным.

Вместе с тем принцип формального документального подтверждения приведет к значительному улучшению условий деятельности фиктивных предприятий.

Таким образом, ни один из таких формальных подходов не должен применяться.

Однако каждое судебное дело относительно администрирования НДС нуждается в индивидуальном подходе. Значит, решающее значение по делам относительно подтверждения правомерности формирования налогового кредита и/или бюджетного возмещения по НДС будет иметь надлежащее формирование доказательной базы в этой категории споров.

Лишь таким способом можно обеспечить соблюдение принципа баланса между частными и публичными интересами в сфере налогообложения.

НЕЧИТАЙЛО Александр — секретарь Чет­вертой судебной палаты Высшего административного суда Украины, заслуженный юрист Украины, г. Киев,

ПОЛЯНИЧКО Антон — заместитель начальника отдела обеспечения работы Четвертой судебной палаты Высшего административного суда Украины, г. Киев