Статья 14 Закона Украины «О системе налогообложения» от 25 июня 1991 года наделила акцизный сбор статусом общегосударственного налога. Согласно статье 1 Декрета Кабинета Министров Украины от 26 декабря 1992 года «Об акцизном сборе» (далее — Декрет КМУ), акцизный сбор — это непрямой налог на отдельные товары (продукцию), определенные законом как подакцизные, который включается в цену этих товаров (продукции). Применительно к пункту «а» части 1 статьи 3 Декрета КМУ объектом налогообложения акцизным сбором являются, в частности, обороты от реализации или объемы отгруженных подакцизных товаров (продукции), произведенных из давальческого сырья. Необходимым основанием для начисления акцизного сбора на объемы реализованных либо отгруженных товаров (продукции) является их изготовление из давальческого сырья.

Определение термина «давальческое сырье» содержится в статье 1 Закона Украины «Об операциях с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях». Так, под «давальческим сырьем» понимается сырье, материалы, полуфабрикаты, комплектующие изделия, энергоносители, ввезенные на таможенную территорию Украины иностранным заказчиком (либо закупленные иностранным заказчиком за иностранную валюту на Украине) либо вывезенные за ее пределы украинским заказчиком для использования в изготовлении готовой продукции с последующим возвращением всей продукции или ее части в страну собственника (или реализацией в стране исполнения заказчиком либо по его поручению исполнителем) или вывозом в другое государство.

Что касается законодательства о налогообложении, то термин «давальческое сырье» относительно операций по уплате акцизного сбора был введен Законом Украины от 13 декабря 2001 года «О внесении изменений в Декрет Кабинета Министров Украины «Об акцизном сборе». До этого в законодательных актах по вопросам налогообложения данное понятие не было легализовано.

Такой «недочет» законодателя повлек массу неприятностей для налогового ведомства. Некоторые резиденты, к примеру, предприятие с иностранными инвестициями «ТНК-Украина», воспользовались этим правовым пробелом как основанием для неуплаты акцизного сбора в случае, если их контрагентами выступают украинские предприятия. Фискальный орган не согласился с судебными решениями в пользу предприятий — неплательщиков акцизного сбора. Однако вывод Верховного Суда Украины по данному вопросу кардинально отличается от аналогичных решений предыдущих судебных инстанций, поэтому вскоре практика разрешения подобных споров в корне изменится.

«ТНК-Украина» отказалась уплатить 13 млн грн

По результатам проверки ОАО «Лисичанскнефтеоргсинтез» (далее — ОАО «ЛиНОС») 19 июня 2001 года налоговая инспекция в г. Лисичанске вынесла решение о доначислении акцизного сбора в размере 13 млн грн за нарушения статей 2, 3, 4, Декрета КМУ. Акцизный сбор был доначислен в результате осуществления хозяйственной операции на основании договоров о переработке нефтепродуктов, заключенных между ОАО «ЛиНОС» и предприятием с иностранными инвестициями «ТНК-Украина». ОАО «ЛиНОС» обжаловало решение ГНИ в Арбитражный суд Луганской области, так как нефтепродукты, поставленные истцу ПИИ «ТНК-Украина», были переработаны и переданы заказчику до 25 апреля 2001 года, то есть до вступления в силу упомянутого Закона от 13 декабря 2001 года.

Решением суда первой инстанции, которое оставили в силе апелляционная и кассационная инстанции, исковые требования были удовлетворены. При этом суды заключили, что спорные правоотношения подпадают под регулирование Декрета КМУ в редакции Закона Украины от 22 марта 2001 года «О внесении изменений в Декрет Кабинета Министров Украины «Об акцизном сборе», в которой не содержалось определения понятия «давальческое сырье». Определение этого понятия на момент возникновения спорных правоотношений содержалось в статье 1 Закона Украины от 15 октября 1995 года «Об операциях с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях», согласно которой давальческое сырье — это сырье, материалы, ввезенные на таможенную территорию Украины иностранным заказчиком. Поскольку нефтепродукты принадлежали резиденту, судебные инстанции решили, что такое сырье не является давальческим, и следовательно доначисления ГНИ неправомерны.

Судебные инстанции установили, что сырье, за производство нефтепродуктов из которого истцу доначислен акцизный сбор решением ГНИ, принадлежало резиденту. Суды пришли к выводу, что понятие давальческого сырья с целью налогообложения должно определяться законами о налогообложении, поскольку пунктом «а» статьи 2 Декрета КМУ в редакции Закона Украины от 22 марта 2001 года «О внесении изменений в Декрет Кабинета Министров Украины «Об акцизном сборе» понятие производителя ставится в непосредственную зависимость от понятия давальческого сырья, а применительно к Закону Украины от 25 июня 1991 года «О системе налогообложения» плательщиками налогов и сборов (обязательных платежей) являются юридические и физические лица, на которых законами Украины возложено обязательство уплачивать налоги и сборы (обязательные платежи). Подтверждение этому — введение термина «давальческое сырье» для операций по уплате акцизного сбора Законом Украины № 2895-III от 13 декабря 2001 года «О внесении изменений в Декрет Кабинета Министров Украины «Об акцизном сборе».

«Императивная норма статьи 92 Конституции Украины определяет, что исключительно законами Украины устанавливаются система налогообложения, налоги и сборы. Однако в законах о налогообложении в целом и в Декрете «Об акцизном сборе» в частности не определялось понятие «давальческого сырья». Поэтому применение нормы Закона Украины «О внешнеэкономической деятельности» нам представляется логичным и обоснованным. Обращаться же за толкованием этого понятия к Инструкциям и Указам Президента Украины, как это делал ответчик, запрещает статья 92 Конституции. А обращаться к гражданскому законодательству запрещает статья 2 Гражданского кодекса УССР, согласно которой к налоговым и бюджетным отношениям этот Кодекс не применяется», — говорит адвокат, представляющий интересы ПИИ «ТНК-Украина», Денис Охримчук.

«На мой взгляд, такой подход является необоснованно формальным и ошибочным», — возражает этому начальник отделения Главного управления правового обеспечения Государственной налоговой администрации Украины Вячеслав Колесник. — Если следовать логике представителей истца, то Декрет КМУ должен содержать и толкование таких понятий: нефть — это масляная жидкость…, сырье — это материалы, подлежащие дальнейшей переработке, и т.д. Налоговое законодательство не является обособленным и самодостаточным конгломератом правовых норм. По своей природе оно находится в тесной взаимосвязи с гражданско-правовыми нормами, к которым следует обращаться при выяснении правовой природы тех или иных элементов взаимоотношений физических или юридических лиц. Закон Украины «Об операциях с давальческим сырьем во внешнеэкономической деятельности» не регулирует правоотношения, которые были предметом судебного разбирательства. Поэтому определение «давальческое сырье», данное в этом Законе, могло быть применено по аналогии для правовой квалификации передаваемого истцу сырья как давальческого.

Суть спора, который разрешил Верховный Суд Украины, не затрагивала систему налогообложения, которая в соответствии с частью 4 статьи 2 Закона Украины «О системе налогообложения» состоит из совокупности налогов и сборов. Поэтому статья 92 Конституции в данном случае не может быть применена».

ВСУ согласился с ГНАУ

22 октября с.г. Верховный Суд Украины своим постановлением отменил предыдущие решения по данному делу и направил его на новое рассмотрение. Так, ВСУ указал, что отношения производителя подакцизных товаров и заказчика являются гражданско-правовыми. По своей природе договор на производство нефтепродуктов из сырой нефти заказчика — это договор подряда. Согласно статье 332 Гражданского кодекса УССР, по договору подряда подрядчик обязуется выполнить на свой риск определенную работу по заданию заказчика из его или своих материалов, а заказчик обязуется принять и оплатить выполненную работу. Законодатель не называет «материалы заказчика» давальческими, поэтому термин «давальческое сырье», употребляемый в законодательстве, охватывается гражданско-правовым определением «материалы заказчика». Следовательно, отсутствие законодательного определения «давальческое сырье» не изменяет суть правоотношений подряда между резидентами.

Вынесение постановления высшей судебной инстанцией Вячеслав Колесник пркомметтировал так: «Данное дело, пересмотренное коллегией Верховного Суда Украины, представляет собой яркий пример того, как малейшая неопределенность в налоговом законодательстве может повлечь невыполнение требований налоговых законов в целом. К сожалению, хозяйственные суды всех уровней поддержали предприятия, которые, используя такой вот надуманный предлог, не платили акцизный сбор. При этом установление подобной ошибочной практики было проведено с завидной оперативностью. Так, одно из судебных дел этой категории прошло три инстанции не более чем за 20 рабочих дней. Но приложив все усилия, нам удалось переломить такую, на мой взгляд, необоснованную практику хозяйственных судов. На основании Постановления ВСУ мы надеемся, что, в соответствии со статьями 11115–11116 Хозяйственного процессуального кодекса, сможем отменить все судебные решения принятые ранее не в пользу органов налоговой службы по данной категории дел».

Однако адвокат, представляющий интересы ПИИ «ТНК-Украина», Сергей Пушкарь с подобными высказываниями не согласен. «К сожалению, Постановление Верховного Суда Украины от 22 октября 2002 года оставило больше вопросов, чем ответов. Некоторые выводы мотивировочной части выглядят достаточно спорно, в их числе, к примеру, трактовка Закона Украины от 13 декабря 2001 года, которым, как нам представляется, законодатель как раз «залатал» существенную брешь в порядке налогообложения акцизным сбором, существовавшую до того», — комментирует адвокат постановление ВСУ. — Однако дело еще не закончено, предстоят новые судебные разбирательства, и мы надеемся, что судебные органы все-таки прислушаются к требованиям законодательства Украины и вынесут справедливое решение, отвечающее материалам дела. Ведь в соответствии со статьей 8 Конституции Украины на Украине признается и действует принцип верховенства права, который, по нашему мнению, в данном случае был проигнорирован. В такой ситуации остается только сожалеть о том, что Конституционный Суд Украины не возбуждает конституционное производство по делам, связанным с толкованием норм, утративших силу. Именно в этой части, по нашему мнению, Закон Украины «О Конституционном Суде Украины» необходимо дополнить, поскольку плательщик налогов, с одной стороны, может, конечно, радоваться «устранению законодательной бреши», а с другой — находится под дамокловым мечом колоссальной ответственности».