Законопроектом об имплементации плана BEPS предлагается ввести трехуровневую отчетность для целей ТЦО

С момента закрепления на законодательном уровне правил трансфертного ценообразования (ТЦО) в 2013 году Украина фактически сделала первые шаги на пути имплементации мировых стандартов в данной сфере. За эти пять лет нормы Налогового кодекса (НК) Украины, регулирующие ТЦО, периодически существенно менялись, с каждым годом приближая нас к имплементации плана действий Организации экономического сотрудничества и развития (OECD) по противодействию размыванию налоговой базы и выведению прибыли из-под налогообложения (план BEPS).

Очередные изменения, которые, вероятнее всего, будут приняты в ближайшее время, заложены в проекте Закона Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины с целью имплементации Плана противодействия размыванию базы налогообложения и выведению прибыли из-под налогообложения» (законопроект). Документ направлен на имплементацию в национальное законодательство восьми шагов плана BEPS вместо четырех, которые обязалась выполнить Украина, большую часть из которых как раз занимают нормы в сфере ТЦО.

Деловой прицел

Такое понятие, как «деловая цель» в операциях с нерезидентами, с точки зрения представителей органов власти и контролирующих органов станет новым инструментом для борьбы Государственной фискальной службы Украины (ГФС) с уклонением от уплаты налогов в сфере ТЦО. Как поясняет Лариса Врублевская, партнер Юридической группы EUCON, понятие разумной экономической причины (деловой цели) и раньше присутствовало в НК Украины.

В свою очередь Кристина Книгиницкая, юрист МЮФ Baker McKenzie, отмечает, что термин «деловая цель» не является чем-то новым для украинских налогоплательщиков. «В том или ином виде он уже применялся украинскими налоговыми органами, правда, результаты его использования оставляли желать лучшего. В большинстве случаев плательщикам приходилось прилагать максимум усилий, чтобы доказать целесообразность своих операций, в то время как налоговые органы не всегда удосуживались предоставить разумное обоснование своей позиции», — отмечает она.

Кроме того, законопроектом предлагается вернуть в оборот понятие «деловая цель» как в отношении налога на прибыль в разрезе операций с нерезидентами, так и для применения правил трансфертного ценообразования. Сама по себе концепция не является чем-то негативным и существует во многих странах. Некоторые формулировки концепции деловой цели для правил ТЦО были взяты из OECD Transfer Pricing Guidelines.

Более детально о новых правилах рассказала Лариса Врублевская, при этом обратив внимание на следующее: наличие деловой цели операции подразумевает, что аналогичная операция независимого лица в сопоставимых условиях была бы совершена по такой же стоимости. «Законопроект, связанный с реализацией обязательств в рамках плана BEPS, предусматривает право налогового органа при определении объема налогооблагаемой прибыли не учитывать финансовые и экономические результаты контролируемых операций в случае отсутствия деловой цели. Фактически для целей налогообложения контролируемая операция будет считаться несостоявшейся. При этом предлагается установить обязанность налогового органа обосновать свое заключение по поводу отсутствия экономической цели. Если говорить о финансовом результате операции, то очевидно, что планируется не учитывать убыток. Если операция будет признана несостоявшейся, по логике, речь может идти только о расходах, которые будут сниматься. Если раньше плательщики налогов должны были осуществить корректировку цены/показателя, то теперь возникают риски снятия с затрат сумм в полном объеме», — комментирует эксперт.

В части рисков она отмечает, что вероятность возникновения налоговых споров, безусловно, очень высока в этой сфере. Для минимизации таких рисков эксперт рекомендует в документациях по трансфертному ценообразованию особое внимание уделять факторам и обстоятельствам, повлиявшим на уровень цен и необходимость осуществления операции.

Ряд проблемных моментов выделяет и Кристина Книгиницкая. В их числе — размытость критериев, по которым налоговая может не признать финансовые результаты от операций, и практическое отсутствие бремени доказывания. «Так, согласно предложенным изменениям к разделу о ТЦО налоговые органы должны «обосновать свой вывод» об отсутствии деловой цели операции. Для сравнения: в разделе о налоге на прибыль хотя бы прямо указано, что бремя доказывания относительно отсутствия деловой цели возлагается на налоговую», — отмечает юрист.

В связи с таким подходом она также поддерживает точку зрения Ларисы Врублевской, что споры с налоговыми органами увеличатся. По мнению г-жи Книгиницкой, законодатели должны существенно доработать указанную концепцию. «Необходимо унифицировать правила как в разделе ТЦО, так и в разделе о налоге на прибыль, предусмотреть четкие рамки и требования для налоговых органов при доказывании отсутствия деловой цели. К примеру, можно указать, в какой форме налоговые органы должны обосновать свои выводы, чем такие выводы должны подтверждаться, а также ограничить налоговые органы в предоставлении новых аргументов/доказательств об отсутствии деловой цели в суде, если они не были адресованы на этапе проверки», — рассуждает г-жа Книгиницкая.

Добавить стоимость

Безусловно, изменения коснутся критериев, определяющих связанность сторон, расширения круга налогоплательщиков, увеличения перечня контролируемых операций. В целом для налогоплательщиков не составит труда в них разобраться, поскольку именно в эти положения из года в год вносилось наибольшее количество изменений.

Интерес представляет введение такого понятия, как «услуги с низкой добавленной стоимостью». Они применяются для целей статьи 39 НК Украины, устанавливающей порядок регулирования ТЦО. По сути это услуги, которые предоставляются юридическим лицом в пользу иного связанного юридического лица и соответствуют совокупности критериев. К таким критериям разработчики документа предлагают отнести сопутствующие по своей природе услуги и услуги, которые не входят в основную деятельность этих юридических лиц и/или группы компаний. Также это услуги, не требующие использования уникальных или ценных нематериальных активов, не способствующие их созданию, не предусматривающие принятия или осуществления контроля существенных экономических рисков и не влекущие за собой их возникновение.

В соответствии с подпунктом 14.1.183¹, которым предлагается дополнить НК Украины, к услугам с низкой добавленной стоимостью относятся в том числе услуги в сфере бухгалтерского учета и аудита в части сбора информации для отражения в финансовой отчетности либо подготовки финансовой отчетности и иные услуги в этой сфере, а также услуги по управлению дебиторской и кредиторской задолженностью, управлению персоналом, по мониторингу и подготовке информации о соблюдении стандартов в сфере здравоохранения, безопасности, защиты окружающей среды и т.д. В этот перечень включены и сопутствующие услуги в сфере информационных технологий, такие как установка, обслуживание и обновление IT-систем, но с оговоркой, что к ним не относятся услуги по разработке программного обеспечения. В целом перечень услуг, предлагаемых авторами, не является исчерпывающим, о чем прямо говорится в соответствующем подпункте.

Также эта норма содержит и перечень операций, которые не считаются услугами с низкой добавленной стоимостью. Помимо финансовых операций и услуг, предоставление которых является основной деятельностью группы компаний, это также маркетинговые услуги и услуги по стимулированию продаж, услуги по страхованию и перестрахованию, управленческие услуги с привлечением руководящих лиц высшего уровня, принимающих ключевые для деятельности налогоплательщика решения в рамках операций по предоставлению таких услуг.

Услуги с низкой добавленной стоимостью — это внутригрупповые услуги, которые, по мнению экспертов, применяются для искусственного увеличения расходов резидентами. Таким образом, авторы законопроекта предлагают исключить один из возможных инструментов размывания налоговой базы.

Отчетный ход

Отчетной документации, как прогнозируется, будет уделяться особое внимание контролирующих органов. Законопроектом предлагается ввести трехуровневую отчетность для целей ТЦО, которая будет включать документацию по трансфертному ценообразованию (Local File), глобальную документацию (Master File) и отчет в разрезе стран (Country-by-country report).

«Безусловно, каждая новая отчетность воспринимается как дополнительная нагрузка для плательщика налогов. Однако это новые унифицированные международные правила, и мы (Украина) взяли на себя обязательства их выполнять. Предварительно предусмотрено, что все плательщики налогов — участники международных групп компаний еще подадут и информацию о своей группе и материнской компании. Master File и отчет в разрезе стран, и правда, содержат очень развернутую информацию о структуре, активах, ресурсах, деятельности группы, но следует уточнить, что украинские компании будут готовить их в том случае, если они являются материнскими компаниями группы либо уполномоченными на подготовку этой отчетности участниками группы. Если плательщик налогов представляет собой обычную бизнес-единицу, то такую отчетность ему должны передать уже готовой. Его задача — обеспечить перевод на украинский язык», — разъясняет новые положения Лариса Врублевская.

Есть большая вероятность того, что окончательный вариант законопроекта, поданный на рассмотрение парламента, будет отличаться от представленного на обсуждение общественности. Но вектор, избранный Украиной в направлении имплементации плана BEPS, в ближайшем будущем приведет к конечной точке, а налогоплательщикам уже следует готовиться к новым правилам.